Изменения в украинском законодательстве последних двух лет можно назвать фундаментальными. Без преувеличения можно говорить, что существенно изменилось законодательное регулирование во всех сферах, которые влияют на осуществление хозяйственной деятельности.

Но при этом ряд проблемных коллизионных вопросов так и остался вне внимания законодателя. Одним из таких вопросов, с нашей точки зрения, является вопрос контроля полноты поступления валютной выручки по внешнеэкономическим контрактам резидентов Украины об оказании услуг резидентам других государств, в частности, Российской Федерации, на примере законодательства которой мы постараемся охарактеризовать проблему и пути ее возможного решения.

Суть проблемы остается неизменной уже много лет: при расчете за выполненные работы (предоставленные услуги) с украинским исполнителем российский заказчик перечисляет на счет контрагента не всю сумму, указанную как стоимость выполненных работ, а за вычетом налога на добавленную стоимость, который удерживается из суммы выплаты. Основанием для такого осуществления выплат является порядок, установленный в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации. Так, при осуществлении операций по импорту НДС начисляется по российскому законодательству не на стоимость полученных услуг (как в Украине), а исчисляется из этой стоимости.

Следовательно, органы налоговой службы Украины расценивают поступление сумм по внешнеэкономическим контрактам, уменьшенных на исчисленный российский НДС, как неполное поступление валютной выручки и последовательно предъявляют претензии предприятиям - украинским резидентам.

Рассматривая данную проблему, следует проанализировать позицию как российских, так и украинских фискальных органов, сложившиеся механизмы для минимизации рисков применения санкций этими органами и международную практику.

С точки зрения российского заказчика, на основании ст. 161 НК РФ при реализации услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база исчисляется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются налогоплательщики РФ, приобретающие услуги на территории РФ у иностранных лиц. И самое главное - ст. 168 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. А налоговые агенты, в свою очередь, обязаны исчислить и удержать сумму налога за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику - иностранному лицу (ч. 4 ст. 173 НК РФ).

Все изложенное свидетельствует о том, что нормы российского налогового законодательства устанавливают, что сумма НДС не включается в стоимость работ и фактически удерживается из суммы, подлежащей перечислению налогоплательщику - иностранному лицу.

В свою очередь, налоговые органы Украины в качестве выручки в иностранной валюте расценивают суммы дохода от реализации работ (услуг) по ВЭД-контрактам с учетом российского НДС, т. е. суммы большие, чем поступают на счет предприятию - резиденту Украины, оказывающего услуги нерезиденту.

Законом Украины "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" (далее - Закон) выручка резидентов в иностранной валюте (в данном случае за оказанные нерезидентам услуги) подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 180 календарных дней, в случае экспорта работ (услуг) - с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг. А нарушение этого срока влечет ответственность, предусмотренную ст. 4 Закона, в виде взыскания пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы не полученной выручки в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности.

Давая разъяснение по данному вопросу, ГНАУ в письме от 08.01.2003 г. № 247/7/15-3417-26 изложила официальную позицию украинских налоговых органов по данному вопросу и отметила, что поступление в установленный срок валютной выручки не в полном объеме, предусмотренном в контракте, а уменьшенном на сумму уплаченного на таможенной территории Российской Федерации НДС не освобождает резидента Украины от ответственности, предусмотренной ст. 4 Закона.

В данной ситуации следует обратиться к международной практике, которую широко применяют украинские предприятия, оказывающие услуги на территории других государств (в частности РФ), для минимизации рисков применения к ним санкций за нарушение валютного законодательства.

Так, стороны в контракте (а также в оформляемых актах принятия работ или услуг) указывают только цену товара (работ, услуг). Т. е. общая сумма стоимости с учетом НДС Российской Федерации в вышеперечисленных документах не указывается. При этом сторонами применяется широко распространенный в международной деловой практике подход, который именуется "gross-up". Указанный подход (оговорка) позволяет четко разграничить сумму оплачиваемых услуг (сумма, подлежащая зачислению на банковский счет украинского исполнителя в уполномоченном украинском банке) и сумму НДС, подлежащую перечислению российским заказчиком в бюджет РФ в виде четко прописанной оговорки в контракте. Важно отметить, что при этом не переходит обязанность по уплате налога от одного лица к другому.

Заметим, что официальные представители Министерства финансов и Государственной налоговой службы РФ неоднократно выступали с разъяснениями о допустимости оговорок "gross-up", отмечая следующее: "если иностранное лицо не учитывает в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей этого налога, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС и уплачивает этот налог в бюджет за счет собственных средств".

Т. е. применение данного способа закрепления обязательств сторон не противоречит налоговому законодательству обеих стран и полностью соответствует гражданскому и хозяйственному законодательству РФ и Украины, где закреплен принцип широкой диспозитивности договора/контракта, а также позволяет минимизировать возможные проблемы при общении и с украинскими, и с российскими фискальными органами.

Несмотря на удобство и приемлемость предложенного варианта работы, он не может полностью снять все проблемы и недопонимание при осуществлении контроля налоговыми органами, поэтому многие предприниматели предпочитают создавать на территории РФ структуру дочерних предприятий, что по сути влечет непоступление выручки в Украину. Урегулирование данной проблемы на законодательном уровне и изменение подхода к контролю за поступлением валютной выручки может устранить существующие риски.

"ЮРИСТ & ЗАКОН" от 24.01.2012, № 04