Мы ВКонтакте

Стаття 144. Об'єкти амортизації

144.1. Амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу;

вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів,

вартість основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабінетом Міністрів України,

вартість безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;

вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності".

144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

 

Коментар:

 

Дана стаття визначає вичерпний (такий, що не може змінюватися платником податку) перелік об'єктів і займає основне місце у регулюванні порядку амортизації основних засобів.

П. 14.1.3 ПКУ визначає, що амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Дане визначення відрізняється від визначення, яке давав Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" і в більшій мірі втілює положення ряду нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку, зокрема, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. N 92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509). ПКУ не вживає термін "основні фонди" як застарілий. В цілому можна відмітити, що ПКУ в питаннях правового регулювання амортизації та податку на прибуток підприємств у цілому у великій мірі уніфікував податкове законодавство та законодавство з питань бухгалтерського обліку.

Ст. 144 ПКУ поділяє всі основні засоби на три групи: 1) які підлягають амортизації; 2) які не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період; 3) не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування.

Першу з названих груп складають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 Кодексу;

сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Кодексу;

вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів;

вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності".

Другу групу складають об'єкти, які не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Третя група - це об'єкти, які не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. При цьому термін "невиробничі основні засоби" означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Науково-практичний коментар до ПКУ відмічає, що особливістю об'єктів амортизації є те, що вони повинні відповідати двом основним критеріям - їх придбанню та використанню в господарській діяльності. Очевидно, це є критеріями правильності віднесення та кваліфікації виробничого об'єкта як об'єкта амортизації. Однак вже після публікації коментарю Законом України від 7 липня 2011 р. до ПКУ було внесено зміни і поправки, якими було передбачено не лише придбання, але і створення об'єкту амортизації.

Придбання об'єкту амортизації передбачає його купівлю та інші способи відчуження з використанням грошових коштів або ж їх еквівалентів. До придбання прирівнюються деякі інші способи набуття права власності (ст. 146.17.2), але до них не відносяться безоплатні способи набуття об'єкта та обмін.

Створення об'єкта амортизації відбувається за рахунок власних коштів та ресурсів, хоча може здійснюватись підрядним чи господарським методами. В результаті цього створюється об'єкт, який має первісну вартість основного засобу, який в подальшому амортизується.

Особливим у цьому відношенні об'єктом є так звані довгострокові біологічні активи, до яких відносяться тварини або рослини, які в результаті біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи або ж приносити в інший спосіб економічні вигоди (всі вони поділяються на поточні та довгострокові). Їх бухгалтерський облік регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" (затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. N 790; зареєстрований в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за N 1456/11736).

Основою для нарахування амортизації є сукупна балансова вартість основних засобів. За змістом це підсумкова залишкова вартість об'єктів основних амортизованих засобів.

Коментар АДПСУ ставить питання - чи входять до числа об'єктів амортизації об'єкти, що знаходяться у платника податку в оренді? І робить висновок, що так, затрати на ремонт і т. п. майна, що знаходиться в оренді, слід віднести до затрат амортизації.

П. 144.1 ПКУ встановлює, що амортизації підлягають... "витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року". Тобто, інакше кажучи, всі вказані витрати можуть бути включені до сум амортизації в розмірі, який перевищує 10 %. Суми до 10 % включаються до складу витрат підприємства звітного періоду (зокрема, це відмічає Коментар АДПСУ, с. 166). Між тим, стандарт бухгалтерського обліку N 7 "Основні засоби" встановлює, що "14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. /{Пункт 14, із змінами, внесеними згідно з наказами Міністерства фінансів N 731 від 22.11.2004, N 372 від 18.03.2011}/". Таким чином, можна відмітити колізію між актами бухгалтерського обліку і ПКУ, але з питань оподаткування пріоритет належить ПКУ.

Такого ж роду колізія спостерігається і при застосуванні іншої норми - п. 15 стандарту бухгалтерського обліку N 7 "Основні засоби". Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. /{Пункт 15, із змінами, внесеними згідно з наказом Міністерства фінансів N 1125 від 25.09.2009}/. Згідно ж вимог ПКУ ці витрати можуть бути включені до амортизації не повністю, а у розмірі більше 10 відсотків. Звідси випливає, що дані бухгалтерського обліку можуть використовуватися для оподаткування, але відносини з оподаткування мають власний предмет.

Необхідно проводити різницю між поліпшенням основних засобів та їх підтриманням у належному стані. Ст. 144 ПКУ відносить до "поліпшення" основних засобів проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів їх поліпшення. Варто зазначити, що ПКУ та інші нормативно-правові акти з податкового права не розкривають зміст цих визначень, а використання нормативно-правових актів інших галузей права прямо не зобов'язує податкові органи дотримуватись їх. В періодичній пресі, наприклад, ці поняття розкриваються таким чином: "модернізація - комплекс робіт з поліпшення експлуатаційних характеристик обладнання, що діє, заміною окремих складових більш вдосконаленими згідно із сучасними вимогами та нормами (наказ N 181); реконструкція - це перебудова існуючих об'єктів, пов'язана з удосконаленням виробництва, підвищенням його техніко-економічного рівня та якості вироблюваної продукції, поліпшенням умов експлуатації, зміною основних техніко-економічних показників (кількість продукції, потужність, функціональне призначення, геометричні розміри) (ДБН А 2.2-3-2004). Із цих визначень можна зробити висновок, що в більшості випадків модернізація стосується обладнання, а реконструкція - основних фондів першої групи або їх сукупності" [Костюк: 10, с. 28].

Абзац п'ятий п. 144.1 відносить до числа об'єктів амортизації "витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі". Земля в нормативно-правових актах з бухгалтерського обліку відноситься до основних засобів виробництва. Зокрема, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "основні засоби" встановлює, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1. Основні засоби; 5.1.1. Земельні ділянки; 5.1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом". Врахуванню в даному випадку підлягає не сама земля, а капітальні витрати, які несе підприємство - платник податку у зв'язку із поліпшенням земель. Тому об'єктом амортизації є не стільки земля, скільки роботи, проведені по її утриманню та поліпшенню і витрачені на ці заходи кошти. Для визначення сум таких витрат використовуються дані бухгалтерського обліку, а повне відображення вказаних сум знаходить місце у звітності та декларації, яку подає платник до податкової інспекції. В загальному плані деякі з понять даної групи відносин відображено у Методиці експертної грошової оцінки земельних ділянок (затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 11 жовтня 2002 р. N 1531). Для експертної оцінки землі в якості інформаційної бази використовуються, зокрема, такі дані: матеріали про фізичні характеристики земельної ділянки, якість грунтів, характер та стан земельних поліпшень, їх використання згідно із законодавством; інформація про ціни продажу (оренди) подібних об'єктів, рівень їх дохідності, час експозиції об'єктів цього типу на ринку; дані про витрати на земельні поліпшення та операційні витрати, що склалися на ринку, а також про доходи і витрати виробництва та реалізації сільськогосподарської і лісогосподарської продукції та інші дані, що впливають на вартість об'єкта оцінки. У самій Методиці визначено ряд понять, які використовуються для оцінки землі і витрат по її поліпшенню. Зокрема, під земельними поліпшеннями Методика розуміє зміну "якісних характеристик земельної ділянки унаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об'єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення грунтів тощо).

У випадку оренди землі витрати і їх відображення з метою амортизації буде нести особа, яка згідно договору несе обов'язок здійснення капітальних поліпшень землі. Закон України "Про оренду землі" встановлює, що поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець. Конкретно цей обов'язок відображається у договорі.

Абзац шостий ст. 144.1 встановлює, що амортизації підлягають капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 Кодексу.

Абзацом сьомим ст. 144.1 ПКУ встановлено, що сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Кодексу. Ця норма лише закріплює право на віднесення до числа об'єктів амортизації сум переоцінки, реалізація цього права відбувається згідно нормам статті 146 ПКУ. Коментар - див. коментар до ст. 146 ПКУ.

Абзац восьмий сттті 144.1 встановлює, що до числа об'єктів амортизації відноситься вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Абзац дев'ятий пункту встановлює, що до числа об'єктів амортизації відноситься вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності". Вказаним Законом визначено, що термін "об'єкти централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення" вживається у такому значенні: цілісні майнові комплекси, системи цілісних майнових комплексів, які забезпечують (призначені) та достатні для самостійного здійснення господарської діяльності у сферах водопостачання, водовідведення та очищення стічних вод, надання послуг, пов'язаних з постачанням споживачам тепла, а також майнові комплекси структурних підрозділів підприємств, які є достатніми для самостійного здійснення господарської діяльності у зазначених сферах (ст. 1). Законом передбачена передача в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання, що перебувають у комунальній власності; передача в концесію об'єктів незавершеного будівництва та законсервованих об'єктів, що перебувають у комунальній власності, які можуть бути добудовані з метою їх використання для провадження діяльності у сферах водопостачання, водовідведення та очищення стічних вод, надання послуг, пов'язаних з постачанням споживачам тепла; надання концесії на створення (будівництво) об'єкта централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення. Рішення про передачу в оренду чи концесію приймають сільські, селищні, міські, а також районні, обласні ради. Отримання цих об'єктів у оренду чи концесію відбувається на конкурсних засадах. З переможцем конкурсу після погодження всіх умов і схвалення остаточної редакції відповідною радою укладається договір оренди чи концесії. Істотними умовами договору оренди чи концесії об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, крім визначених законами України "Про концесії" і "Про оренду державного та комунального майна", є, зокрема: порядок та умови відновлення переданого в оренду чи концесію об'єкта централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення та його повернення; порядок та умови списання (виведення з експлуатації) майна в складі об'єкта оренди, концесії; обов'язок орендаря, концесіонера щодо страхування взятого в оренду чи концесію об'єкта тепло-, водопостачання і водовідведення; обов'язки сторін договору щодо забезпечення збереження переданого в оренду чи концесію об'єкта централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення; обов'язки щодо утримання об'єкта концесії згідно з вимогами державних стандартів, норм та правил, що діють у відповідній сфері діяльності; обов'язки орендаря, концесіонера щодо використання переданого в оренду, концесію об'єкта централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення за цільовим призначенням відповідно до профілю виробничої діяльності підприємства, що раніше здійснювало експлуатацію такого об'єкта, а також щодо виробництва (надання) відповідних комунальних послуг у гарантованих обсягах і належної якості; максимальний розмір витрат енергоресурсів на одиницю виробленої продукції (послуг) та максимально допустимі обсяги втрат і технологічних витрат питної води та/або теплової енергії на одиницю продукції (послуг); порядок здійснення орендодавцем, концесієдавцем контролю за станом орендованого об'єкта централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення; відповідальність сторін, у тому числі відповідальність орендаря, концесіонера за безпеку експлуатації об'єкта. Крім цього, істотними умовами договору концесії об'єкта централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебуває у комунальній власності, є: обсяги інвестування концесіонером власних коштів в об'єкт концесії та обсяги робіт, що повинні бути профінансовані (виконані) концесіонером, та/або перелік майна, що повинно бути створене концесіонером; перелік майна, що придбавається концесіонером на виконання умов концесійного договору і повинно перейти у власність територіальної громади після закінчення строку дії концесійного договору, та умови такого переходу; умови встановлення і зміни цін (тарифів) на вироблені (надані) концесіонером комунальні послуги.

Договір концесії може визначати комплекс додаткових зобов'язань концесіонера щодо поліпшення якості надання відповідних послуг та/або розвитку об'єкта концесії (бізнес-план) строком не менш як на п'ять років. При цьому для реалізації таких зобов'язань (бізнес-плану) сторони можуть у договорі визначити розмір чинних на день його укладення цін (тарифів) на комунальні послуги, що вироблятимуться та/або надаватимуться концесіонером, та умови і порядок зміни таких цін (тарифів).

Розділом III вказаного Закону передбачаються особливості концесії об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності. Зокрема, стаття 15 Закону встановлює, що: "4. Поточний ремонт наданого в концесію об'єкта концесіонер зобов'язаний проводити за власний рахунок. Капітальний ремонт наданого в концесію об'єкта проводиться концесіонером у визначені концесійним договором строки за рахунок амортизаційних відрахувань.".

Стаття 16 Закону встановлює умови проведення поліпшень наданого в концесію об'єкта централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення. Нею передбачено, що:

нарахування амортизації на переданий у концесію об'єкт централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення (основні фонди), у тому числі поліпшений або створений (збудований) концесіонером відповідно до умов концесійного договору, здійснюється концесіонером;

концесієдавець має право за власний рахунок та за згодою концесіонера проводити поліпшення наданого в концесію об'єкта. У разі проведення таких поліпшень наданий в концесію об'єкт (основні фонди) підлягає переоцінці, а концесійний платіж - пропорційному збільшенню. Концесіонер, що дав згоду на проведення концесієдавцем поліпшень, не має права заперечувати проти збільшення розміру концесійного платежу, пов'язаного з таким поліпшенням;

концесіонер повинен відповідно до умов концесійного договору за рахунок власних коштів здійснювати поліпшення (реконструкцію, технічне переоснащення) об'єкта, отриманого в концесію. Проведення таких поліпшень не тягне за собою перегляду концесійного платежу;

на наданий у концесію об'єкт централізованого тепло-, водопостачання і водовідведення, у тому числі поліпшений (реконструйований, технічно переоснащений) концесіонером, на майно, придбане концесіонером за рахунок амортизаційних відрахувань, зберігається право комунальної власності відповідної територіальної громади. У разі припинення концесійного договору вартість створених (збудованих) об'єктів, проведених концесіонером поліпшень та придбаного за рахунок амортизаційних відрахувань майна концесіонеру концесієдавцем не відшкодовується;

у разі якщо поліпшення відповідно до умов концесійного договору полягають у заміні обладнання в складі об'єкта концесії на нове, право власності на старе (демонтоване) обладнання належить концесіонеру, а на встановлене нове - відповідній територіальній громаді (громадам).

П. 144.2 встановлює, що не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Основні засоби, що знаходяться на консервації, не приймають участь у виробничому циклі і, відповідно, не переносять свою вартість на новостворену вартість, яка втілена у ціні продукції. Відносини із консервації основних засобів регулюються нормами господарського права в той час, як у ПКУ це поняття лише згадується і не розкривається. Для розуміння поняття "консервація" можливе використання Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств (затверджено постановою Кабінету Міністрів України від від 28 жовтня 1997 р. N 1183), хоча слід врахувати, що у самому цьому акті відзначається, що це Положення визначає організаційні основи та встановлює єдиний порядок підготовки до консервації, проведення консервації та розконсервації основних виробничих фондів підприємств і обов'язкове для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності; для інших підприємств це Положення має рекомендаційний характер. Тому з нього доцільно використати лише поняття "консервація основних фондів підприємств - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.

Ліквідація основних засобів. Витрати на ліквідацію основних засобів передбачаються пунктом 138.12 ПКУ як такі, що включаються до складу інших витрат підприємства, якщо вони не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Термін "ліквідація" в даному випадку передбачає, передусім, часткову ліквідацію основних засобів, яка носить назву їх "вибуття" і оформляється шляхом списання. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" встановлює, що об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів. У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

Про списання основних засобів з балансу підприємства складається акт за встановленою формою. Списання окремих видів майна чи майна окремих видів суб'єктів господарювання має свої особливості. Так, списання майна об'єктів державної власності регламентується Порядком списання об'єктів державної власності (затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 8 листопада 2007 р. N 1314).

Порядок визначає механізм списання об'єктів державної власності, якими є об'єкти незавершеного будівництва (незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи), матеріальні активи, що відповідно до законодавства визнаються основними фондами (засобами) (тобто майно). Порядок розповсюджується на таких суб'єктів господарювання - казенні підприємства, державні комерційні підприємства (їх об'єднання), установи та організації, а також підприємства, установи та організації, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук.

Порядок списання майна, затверджений постановою КМУ N 1314, поширюється на майно, що передане казенним підприємствам, державним комерційним підприємствам (їх об'єднанням), установам та організаціям, закріплене за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, майно, що не ввійшло до статутного капіталу господарських товариств у процесі приватизації (корпоратизації), але перебуває на їх балансі. Він не поширюється на майно, порядок списання якого визначається окремими законами (об'єкти житлового фонду, військове майно, державний матеріальний резерв, об'єкти цивільної оборони, цілісні майнові комплекси підприємств тощо).

Списанню підлягає майно, що не може бути в установленому порядку відчужене, безоплатно передане державним підприємствам, установам чи організаціям та щодо якого не можуть бути застосовані інші способи управління (або їх застосування може бути економічно недоцільне), у разі, коли таке майно морально чи фізично зношене, непридатне для подальшого використання суб'єктом господарювання, зокрема у зв'язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією і технічним переоснащенням, або пошкоджене внаслідок аварії чи стихійного лиха та відновленню не підлягає, або виявлене в результаті інвентаризації як нестача. При цьому списання майна, виявленого в результаті інвентаризації як нестача, здійснюється після відшкодування його вартості, крім випадків, коли здійснити таке відшкодування неможливо. Морально застаріла комп'ютерна техніка, придатна для подальшого використання, може передаватися до сфери управління місцевих органів виконавчої влади з подальшим її закріпленням за відповідними закладами, установами та організаціями.

Списання майна здійснюється суб'єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на підставі прийнятого суб'єктом управління рішення про надання згоди на його списання.

Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли встановлено заборону розпорядження майном). Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, приймається суб'єктом управління лише за погодженням з Фондом державного майна. Рішення про надання згоди на списання об'єктів незавершеного будівництва приймається суб'єктом управління за погодженням з державним органом приватизації за місцезнаходженням суб'єкта господарювання.

Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів) державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких становить менш як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію). Списання виноградників здійснюється відповідно до вказаного Порядку з дотриманням вимог, установлених статтею 2 Закону України "Про виноград та виноградне вино".

Списання майна, що перебуває на балансі суб'єкта управління, здійснюється таким суб'єктом відповідно до вказаного Порядку. Рішення про надання згоди на списання майна суб'єктами господарювання, щодо яких Кабінет Міністрів України виконує функції з управління, приймає Кабінет Міністрів України за пропозиціями Фонду державного майна та інших заінтересованих органів виконавчої влади, визначених Кабінетом Міністрів України.

П. 144.2 також визначено, що не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку та витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Сценічно-постановочні предмети (костюми, декорації, реквізит та ін.), які використовують у своїй діяльності театрально-видовищні підприємства (театри, циркові підприємства та ін.) слугують матеріальним забезпеченням їх вистав, спектаклів та ін. Особливістю цих предметів є те, що вони не відразу, а на протязі тривалого періоду діють у натуральній формі і поступово переносять свою вартість на кінцевий результат діяльності підприємства. Їх треба відмежовувати від основних засобів, якими, зокрема, є електроосвітлювальне обладнання, інвентар та ін. Їх бухгалтерський облік здійснюється на основі Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. N 291; зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за N 893/4186).

Згідно Закону України "Про кінематографію" національним фільмом є створений суб'єктами кінематографії України (цим суб'єктом є фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у галузі кінематографії) фільм, виробництво якого здійснено в Україні, та авторське право чи право власності на який повністю або частково належить суб'єктам кінематографії України. Процес створення фільму передбачає його проектування, підготовчий період, знімальний період, монтажно-тонувальний період. В бухгалтерському обліку всі витрати відображаються в кінці кожного етапу. Оскільки якийсь із етапів може не співпадати із календарним роком, то витрати за цей період відображаються як витрати на виробництво. Склад витрат на кіновиробництво визначається наказом МКТ 1328/0/16-07. А витрат на передачу прав інтелектуальної власноті - Методичними рекомендаціями з обліку нематеріальних активів кіновиробництва (затверджені наказом МКТ від 2 квітня 2008 р. N 353/0/16-08).

Пунктом 144.3 встановлюється, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" в контексті даного пункту означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Дана група витрат підприємства являє собою обмеження на амортизацію і в цьому плані доповнює п. 144.1. Найголовнішими ознаками таких витрат є те, що вони отримуються не за рахунок власних витрат і прямо не пов'язані з господарською діяльністю платника податків.

Варто звернути увагу, що згідно з абзацом другим п. 144.3 не амортизуються витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів.

Термін "благоустрій" слід розуміти як благоустрій території. Це може бути а) територія підприємства або ж безпосередньо прилегла до неї територія; б) територія населеного пункту, де розміщується підприємство. В даному випадку питання зводиться до того, чи пов'язана територія з господарською діяльністю платника податку, оскільки мова йде не про сам благоустрій, а про витрати на нього. Витрати на благосустрій території підприємства можуть бути частиною господарської діяльності платника податку, якщо вони пов'язані із його господарською діяльністю, підтверджені відповідними документами. Якщо такі витрати мають вартість більше 1 тис. грн., то вони можуть бути амортизовані у встановленому порядку.

Витрати підприємства на благоустрій населених пунктів мають дещо іншу природу - вони прямо не пов'язані із господарською діяльністю підприємства - платника податку. Це вже частина питання про благоустрій населеного пункту.

Відносини із фінансування благоустрою врегульовані Законом України "Про благоустрій населених пунктів" від 6 вересня 2005 року N 2807-IV (Відомості Верховної Ради України від 09.12.2005 - 2005 р., N 49, стор. 2580, стаття 517). В цьому Законі благоустрій населених пунктів визначається як "комплекс робіт з інженерного захисту, розчищення, осушення та озеленення території, а також соціально-економічних, організаційно-правових та екологічних заходів з покращання мікроклімату, санітарного очищення, зниження рівня шуму та інше, що здійснюються на території населеного пункту з метою її раціонального використання, належного утримання та охорони, створення умов щодо захисту і відновлення сприятливого для життєдіяльності людини довкілля", а поняття "територія" - як - "сукупність земельних ділянок, які використовуються для розміщення об'єктів загального користування: парків, скверів, бульварів, вулиць, провулків, узвозів, проїздів, шляхів, площ, майданів, набережних, прибудинкових територій, пляжів, кладовищ, рекреаційних, оздоровчих, навчальних, спортивних, історико-культурних об'єктів, об'єктів промисловості, комунально-складських та інших об'єктів у межах населеного пункту".

Забезпечення благоустрою території населених пунктів належить до відома органів місцевого самоврядування. Статтею 24 цього Закону встановлено, що підприємства, установи, організації забезпечують благоустрій земельних ділянок, наданих їм на праві власності чи праві користування відповідно до закону. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування можуть передавати об'єкти благоустрою на баланс підприємствам, установам, організаціям, а балансоутримувач об'єкта благоустрою з метою належного його утримання та здійснення своєчасного ремонту може залучати для цього на умовах договору інші підприємства, установи, організації.

Межі та режим використання закріпленої за підприємствами, установами, організаціями території визначають відповідні органи державної влади та органи місцевого самоврядування залежно від підпорядкування об'єкта благоустрою.

Розділ VI Закону регулює відносини фінансового забезпечення благоустрою населених пунктів.

Фінансування заходів з благоустрою населених пунктів, утримання та ремонт об'єктів благоустрою здійснюється за рахунок коштів їх власників або користувачів, якщо це передбачено умовами відповідних договорів, а також за рахунок пайових внесків власників будівель і споруд, розміщених на території об'єкта благоустрою, інших передбачених законом джерел фінансування. Фінансування заходів з благоустрою населених пунктів може здійснюватися за рахунок коштів державного бюджету, місцевих бюджетів, коштів підприємств, установ, організацій, добровільних внесків юридичних осіб та громадян, інших джерел, передбачених законом.

Закон встановлює перелік заходів, які фінансуються за рахунок державного та місцевих бюджетів і встановлює, що за рахунок коштів підприємств, установ, організацій фінансуються заходи, спрямовані на:

1) благоустрій, виконання робіт з ремонту і реконструкції доріг внутрішньогосподарського користування, озеленення, утримання в належному стані території, яка їм належить на праві власності або праві користування;

2) усунення на закріплених за ними об'єктах благоустрою (їх частинах) пошкодження інженерних мереж, елементів благоустрою, а також наслідків аварій, що сталися з їх вини.

На тих же принципах побудована і система відносин із фінансування витрат на утримання житлових будинків. Поняття "житловий будинок" закріплено у ПКУ у значенні "будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості". Витрати на утримання житлових будинків, які знаходяться на балансі підприємств - платників податку, можуть бути включені до числа витрат, що підлягають амортизації; або ж до складу витрат як такі що не є основними засобами, які використовуються у господарській діяльності.

Не підлягають амортизації витрати на придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів. Бібліотечні та архівні фонди здебільшого є бюджетними неприбутковими установами та утримуються за рахунок відповідних бюджетів. Однак деякі з них можуть перебувати на балансі підприємств та організацій і в такому випадку вони утримуються за рахунок останніх. До складу Національного архівного фонду згідно Закону України "Про Національний архівний фонд та архівні установи" належать архівні документи, які зібрані в бібліотеці. Водночас документи фонду можуть перебувати у власності підприємств у відповідних випадках.

Витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування здійснюються із Державного бюджету України та місцевих бюджетів, тому вони не підлягають амортизації.

Гудвіл (вартість ділової репутації) - нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між ринковою ціною та балансовою вартістю активів підприємства як цілісного майнового комплексу, що виникає в результаті використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів, послуг, нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується під час визначення витрат платника податку, щодо активів якого виник такий гудвіл. Гудвіл є предметом правового регулювання, зокрема, у Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" (затверджено наказом Міністерства фінансів України 07.07.99 N 163. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 р. за N 499/3792), оскільки при об'єднанні підприємств відбувається не тільки передача майна, але і гудвілу.

Суми коштів, вказані у абзацах шостому і сьомому п. 144.3, відносяться на витрати підприємства, а не амортизацію.