Мы ВКонтакте

Стаття 211. Видання нормативно-правових актів, що зменшують надходження бюджету або збільшують витрати бюджету всупереч закону

1. Видання службовою особою нормативно-правових актів, що зменшують надходження бюджету або збільшують витрати бюджету всупереч закону, якщо предметом таких дій були бюджетні кошти у великих розмірах, - карається штрафом від ста до чотирьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, або позбавленням волі на строк до чотирьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі дії, предметом яких були бюджетні кошти в особливо великих розмірах або вчинені повторно, - караються позбавленням волі на строк від двох до шести років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

Коментар:

1. Об'єктом злочину є встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків і зборів (обов'язкових платежів) формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

2. Предмет злочину - це грошові кошти, які підлягають сплаті як податки і збори (обов'язкові платежі), що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку.

Під податком, збором (обов'язковим платежем) потрібно розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні цільові фонди - це фонди, які створені відповідно до закону і формуються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов'язкових платежів) юридичних осіб незалежно від форми власності та фізичних осіб (наприклад, Фонд гарантування вкладів фізичних осіб).

Перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів міститься у Законі "Про систему оподаткування". Загальнодержавні податки і збори встановлюються Верховною Радою України і стягуються на всій території України.

Обов'язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподаткування, а такі їх елементи, як об'єкт, платник, механізм справляння, ставка і пільги мають бути визначені законом про оподаткування. При цьому законодавець дозволяє, щоб стягнення збору за спеціальне використання природних ресурсів, забруднення навколишнього природного середовища та геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, здійснювалось у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України відповідно до законів України. Розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюються Кабінетом Міністрів України разом з Національною комісією регулювання електроенергетики України, а збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності - Кабінетом Міністрів України.

Умисне ухилення від сплати обов'язкових платежів, які не належать до системи оподаткування, кримінальну відповідальність за ст. 212 не тягне. Це стосується, зокрема: єдиного податку (не згадується у Законі "Про систему оподаткування" і справляється в межах спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва, регламентованої Указом Президента України); відрахувань до державних та інших цільових фондів, які не передбачені Законом "Про систему оподаткування" (наприклад, платежів до Фонду соціального захисту інвалідів, внесків до фондів соціального страхування - від нещасних випадків, на випадок безробіття, з тимчасової втрати працездатності). Умисне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування може кваліфікуватись за ст. 2121 (див. також коментар до цієї статті). Ухилення від сплати інших (крім пенсійних) страхових внесків, вилучених наразі із системи оподаткування, має кваліфікуватись не за ст. 212 (відсутній належний предмет цього складу злочину), а, залежно від особи платника і за наявності до цього підстав, зокрема, за ст. 364 або ст. 192.

Установлення і скасування податків і зборів до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються Верховною Радою України, Верховною Радою АРК і сільськими, селищними, міськими радами відповідно до законів України про оподаткування. Ставки, механізм справляння податків і зборів (за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ) і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Особливі види мита справляються на підставі рішень про застосування антидемпінгових, компенсаційних і спеціальних заходів, прийнятих відповідно до законів України.

Будь-які податки і збори, які запроваджувані законами України, мають бути включені до Закону "Про систему оподаткування". Зміни до нього стосовно пільг, ставок податків і зборів, механізму їх сплати повинні вноситись не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року. Ставки місцевих податків і зборів, інші елементи податкових баз, а також пільги щодо оподаткування встановлюються або змінюються виключно відповідними органами місцевого самоврядування у порядку, встановленому законом.

Ухилення від сплати обов'язкових платежів, які хоч і належать до системи оподаткування, проте запроваджені з порушенням зазначеного вище порядку, охоплюються диспозицією ст. 212 лише в тій частині, в якій їх справляння відповідає нормам законодавчих актів про оподаткування.

У разі, коли той чи інший податок або збір виключається із системи оподаткування, ст. 212 при незмінності її описово-бланкетної диспозиції наповнюється іншим змістом - обсяг поведінки, забороненої під загрозою кримінального покарання, звужується. Діяння, яке полягає в ухиленні від сплати пізніше скасованого податку або збору, декриміналізується, у зв'язку з чим у такій ситуації потрібно вбачати не зміну обстановки (ст. 48), а підставу для застосування ч. 1 ст. 58 Конституції України. Ця конституційна норма завдяки вказівці на зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів, що скасовують відповідальність особи, охоплює і випадки опосередкованої (тобто не поєднаної із зміною безпосередньо закону про кримінальну відповідальність) декриміналізації.

Вчинення злочину, внаслідок якого винний отримує протиправний дохід, за загальним правилом, має виключати відповідальність за ст. 212 незалежно від того, хто вчинив цей злочин - громадянин як приватна особа, фізична особа - підприємець або службова особа юридичної особи - суб'єкта господарювання. Про співвідношення ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) та порушення порядку зайняття господарською діяльністю див. коментар до ст. 202, а про можливість кваліфікації вчиненого за сукупністю злочинів, передбачених статтями 201, 212, - коментар до ст. 201.

Відповідно до підпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб" до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. Звідси випливає, що злочинний дохід як об'єкт оподаткування виникає у платника тільки після набрання відповідним вироком суду законної сили, що унеможливлює приховування такого об'єкта, а тому у разі одержання фізичною особою оподатковуваного доходу у вигляді одержаного хабара, викраденого майна чи знайденого скарбу підстав для застосування ст. 212 немає.

3. Об'єктивна сторона злочину характеризується сукупністю трьох ознак: 1) діяння - ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), що належать до системи оподаткування; 2) суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних (ч. 1 ст. 212), великих (ч. 2 ст. 212) або особливо великих (ч. 3 ст. 212) розмірах; 3) причиновий зв'язок між діянням і наслідками.

Відповідальність за коментованою статтею Кримінального кодексу виключається у разі, коли ненадходження коштів до державного і місцевих бюджетів, державних цільових фондів сталося внаслідок невиконання банком покладеного на нього законодавством обов'язку виконувати платіжні доручення платників податків на перерахування обов'язкових платежів податкового характеру.

У разі, коли ініціатива невиконання банком обов'язку щодо списання коштів з рахунка платника і перерахування їх до бюджету надійшла від платника податків (його службової особи), така його (її) поведінка повинна розглядатись не як ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), а як підбурювання до злочину, вчиненого відповідним банківським працівником. Зловживання службових осіб установ банків із коштами, які надійшли від платників податків і мають бути зараховані до бюджетів чи державних цільових фондів, повинні кваліфікуватись не за ст. 210 (відсутній предмет такого посягання) і не за ст. 212 (відсутня об'єктивна сторона ухилення від сплати податкових платежів), а, наприклад, за ст. 364 (365) або за відповідною частиною ст. 191.

Описово-бланкетний характер диспозиції ст. 212 робить необхідним у кожному конкретному випадку звертатися до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов'язки, строки і механізм сплати платежів. Вимога конкретизації обвинувачення за умов нестабільності податкового законодавства передбачає необхідність з'ясування того, який саме нормативний акт був чинним на момент скоєння ухилення від сплати податкових платежів.

Стаття 212 не конкретизує спосіб ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). З огляду на ст. 64 Кримінально-процесуального кодексу України від 28 грудня 1960 р., у мотивувальній частині вироку має бути зазначено, у який саме спосіб було вчинено злочин. До найпоширеніших способів цього злочину належать: неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів); приховування та заниження об'єкта оподаткування.

Неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби або інших контролюючих органів (наприклад, митних органів) в установлений строк відповідних документів про нарахування та (або) сплату обов'язкових платежів, що належать до системи оподаткування, за умови, що на особу чинним законодавством покладено обов'язок подання таких документів. Неподання податкової звітності, як правило, одночасно є і приховуванням об'єктів оподаткування.

Приховування об'єкта оподаткування, який визначається залежно від виду обов'язкового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об'єкт оподаткування у платника податків і зборів фактично існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків або зборів, які подаються до податкових чи інших контролюючих органів, а тому ніякі податки на такі об'єкти не нараховуються і не сплачуються. Наприклад, приховування прибутку підприємства як об'єкта оподаткування може відбуватись шляхом укладення фіктивних договорів, неоприбуткування готівки, яка надходить підприємству за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги, проведення підприємством фінансово-господарської діяльності через банківські рахунки інших організацій або приватних осіб без відображення її у звітній документації, подання до контролюючих органів неправдивої заяви про тимчасове припинення фінансово-господарської діяльності підприємства тощо.

Заниження об'єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів). Заниження прибутку як об'єкта оподаткування може досягатись за рахунок незаконного завищення валових витрат, у т. ч. шляхом укладання псевдоугод з фіктивними підприємствами. Платник податків може приховати частину прибутку, який підлягає оподаткуванню, наприклад, шляхом заниження вартості реалізованої продукції або неоприбуткування готівки, отриманої поряд з безготівковими коштами за реалізовані товари (роботи, послуги).

До інших способів вчинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстрованих суб'єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих органах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум податків і зборів (обов'язкових платежів) або бази оподаткування; певні зловживання з податковими пільгами (про співвідношення ухилення від сплати податків і шахрайства з фінансовими ресурсами див. коментар до ст. 222).

Працівники фінансових установ, у т. ч. банків, які за попередньою домовленістю з платниками податків або їх службовими особами не інформують податкові органи у встановленому законом порядку про наявність і рух коштів на рахунках своїх клієнтів або незаконно здійснюють видаткові операції за рахунками своїх клієнтів, усвідомлюючи, що за допомогою таких "таємних" рахунків і операцій здійснюється ухилення від сплати податкових платежів, можуть притягуватись до відповідальності за ч. 5 ст. 27, ст. 212, а за наявності до цього підстав - і за відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, за ст. 368). Кримінально-правова кваліфікація скоєного як пособництва податковому злочину зумовлена тим, що вказану поведінку працівників фінансових установ є підстави визнавати заздалегідь обіцяним сприянням приховуванню злочину, передбаченого ст. 212. Пособництво ухиленню від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) слід вбачати і в тому разі, коли сприяння податковому злочину є результатом виконання попередньої домовленості між несумлінним платником податків (його службовою особою) і працівниками так званого "проблемного" (неплатоспроможного) банку, в якому відкрито рахунок такого платника податків.

У разі, коли ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) поєднується з підробленням відповідних документів (звітних, облікових або первинних), дії винного повинні додатково кваліфікуватись за ст. 358 або ст. 366. При цьому підроблення, вчинене службовою особою, може кваліфікуватися за ст. 366 незалежно від того, до якої відповідальності (кримінальної чи адміністративної) особу буде притягнуто за ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Відповідно до закону, платниками податків визнаються юридичні особи, їхні філії, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи (у т. ч. суб'єкти підприємницької діяльності), на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та (або) сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. У зв'язку з цим умисне неутримання та неперерахування до бюджету податків і зборів (обов'язкових платежів) особою, яку в установленому порядку уповноважено виконувати такий обов'язок (маються на увазі платежі, якими оподатковуються інші особи, у т. ч. податки з доходів фізичних осіб і нерезидентів, акцизний збір, а так само інші податки, що утримуються з джерела виплати), за наявності всіх ознак коментованого складу злочину потрібно кваліфікувати не за ст. 364 або ст. 192, а за ст. 212. Зокрема, суб'єктом злочину, передбаченого ст. 212, у разі несплати (неперерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб має визнаватись податковий агент (його службова особа). Легальне визначення поняття податкового агента, а так само обов'язки податкових агентів у тому вигляді, як вони визначені законом, дозволяють відносити цих учасників податкових правовідносин (їх службових осіб) до суб'єктів злочинного ухилення від сплати обов'язкових платежів, що належать до системи оподаткування. За відсутності заподіяння шкоди у значному, великому або особливо великому розмірі порушення порядку утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб тягне адміністративну відповідальність (ст. 1634 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 7 грудня 1984 р.).

Розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, здійснене платником податків і зборів або його службовою особою без письмового узгодження з податковим органом, якщо воно було у даному разі обов'язковим, а так само проведення із зазначеними активами операцій, не дозволених законодавством, потрібно кваліфікувати не за ст. 212, а за наявності до цього підстав і залежно від суб'єкта злочину - за ст. 364 (365) або за ст. 192.

Незаконне здійснення операції з активами, які перебувають у податковій заставі, не може розцінюватись як ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), оскільки за ст. 212 мають кваліфікуватись дії (бездіяльність) платника або його службової особи, в результаті яких утворюється податковий борг - підстава застосування податкової застави, а не порушення правил про податкову заставу, призначення якої - примусити платника податків сплатити обов'язкові платежі. Право податкової застави виникає після фактичної несплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і виникнення податкового боргу. При цьому і податковий борг, і податкова застава не належать до переліків податків і зборів (обов'язкових платежів), які містяться у статтях 14 і 15 Закону "Про систему оподаткування". Якщо особа спочатку вчинює ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), що зумовлює появу податкового боргу, який в свою чергу слугує підставою для застосування податкової застави, а згодом протиправно розпоряджається заставленими активами, її дії слід кваліфікувати за сукупністю злочинів - за ст. 212 і тією нормою Кримінального кодексу, на підставі якої дається кримінально-правова оцінка вчиненого нею порушення порядку поводження із заставленими активами.

Здійснення операцій із заставленими активами з порушенням встановленого законодавством порядку може кваліфікуватись за ст. 192 або ст. 364 (365) як тоді, коли винна особа взагалі не звертається до податкового органу для отримання попередньої згоди на проведення операції із заставленими активами, так і в тому разі, коли особа порушує припис податкового керуючого про заборону здійснення певної операції. Відповідно до закону у разі, коли припис податкового керуючого не видається протягом 10 робочих днів з моменту надходження запиту, в якому платник роз'яснює зміст операції та фінансово-економічні результати її проведення, операція вважається узгодженою. У такій ситуації дії платника податків або його службової особи щодо розпорядження заставленими активами є правомірними, а тому підстав для звернення до ст. 364 (365) або ст. 192 немає. Дії платника податків або його службової особи, які шляхом давання хабара отримали дозвіл на проведення операції із заставленими активами, слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених статтями 364 (365, 192) і 370. Податковий керуючий як службова особа - суб'єкт злочинів у сфері службової діяльності має притягуватись до відповідальності за ст. 368 за одержання хабара, а також за співучасть у формі пособництва у злочині, скоєному платником податків чи його службовою особою (наприклад, за ч. 5 ст. 27, ст. 364).

У ст. 212 передбачено відповідальність не за несплату у встановлений строк податків і зборів (обов'язкових платежів), а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір взагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зобов'язання. Якщо платник у звітних документах правильно відображає й обраховує свої податкові зобов'язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв'язку з відсутністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов'язання своєчасно не погашається, дії платника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її контролюючих органів, не можуть кваліфікуватись за ст. 212.

У разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи інших нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Якщо стан нормативного регулювання конкретних податкових відносин є таким, що може слугувати підставою для застосування наведеного законодавчого правила про конфлікт інтересів, дії (бездіяльність) платника податків, податкового агента або їх службових осіб немає підстав визнавати протиправними. У зв'язку з цим їх кваліфікація за статтями 212, 222, 364 (365), 367 або 192 має виключатись за відсутністю складу злочину незалежно від наявності або відсутності винесеного на користь платника податку чи податкового агента рішення контролюючого органу або суду, а так само незалежно від наявності або відсутності відповідного податкового роз'яснення контролюючого органу.

Визначення значного розміру коштів дано у примітці до ст. 212.

Визначаючи розмір коштів, що не надійшли до бюджетів унаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), судам слід враховувати, що встановлений в абз. 2 підпункту 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" порядок погашення податкових зобов'язань шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед платником податків (на підставі заяви останнього за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України) у разі вчинення злочину, передбаченого ст. 212, може бути застосований вже після закінчення ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і виникнення в його результаті непогашеного податкового зобов'язання у відповідному розмірі. Тому існуюча на момент вчинення даного злочину переплата з обов'язкових платежів, які належать до системи оподаткування, а так само заборгованість бюджету перед платником, яка виникла згідно з нормами бюджетного і цивільного законодавства, за загальним правилом, не повинна братись до уваги при кримінально-правовій оцінці дій (бездіяльності) платника чи його службової особи за ст. 212. Розмір коштів, які фактично не надійшли до бюджетів внаслідок ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), має зменшуватись лише на ті надміру сплачені суми податкових платежів, щодо яких платник у встановленому законодавством порядку до вчинення злочину реалізував своє право на їх зарахування у зменшення податкових зобов'язань наступних (майбутніх) податкових періодів (наприклад, п. 16.16 ст. 16, пункти 21.3 і 21.4 ст. 21 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", п. 7.7 ст. 7 Закону "Про податок на додану вартість"). За наявності до цього підстав переплата за окремими видами податків і зборів (обов'язкових платежів), яка не впливає на наявність або відсутність складу злочину, передбаченого відповідною частиною ст. 212, може враховуватись як показник відшкодування заподіяної злочином шкоди (зокрема, п. 2 ч. 1 ст. 66, ч. 4 ст. 212).

Кваліфікуючи діяння винного за ст. 212, слід виходити не з тієї величини, що прихована від оподаткування і на яку відповідно не нараховано обов'язковий платіж, а з величини несплаченого або недоплаченого податку або збору. При цьому не враховуються фінансові санкції (пеня, штраф), які застосовуються відповідно до вимог податкового законодавства.

Установлюючи розмір суспільно небезпечних наслідків як ознаки об'єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212, слід враховувати і ті витрати платника податку, які фактично ним здійснені, однак не знайшли документального відображення у податковій звітності, а тому не впливають на виконання податкових зобов'язань і застосування щодо платника фінансових санкцій.

Ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) визнається вчиненим у значному, великому або особливо великому розмірах як тоді, коли сума несплаченого платежу перевищує зазначені у законі розміри за одним його видом, так і у разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків або інших обов'язкових платежів. Якщо ухилення від сплати податків і зборів мало місце в різні періоди, суму несплачених обов'язкових платежів потрібно встановлювати окремо щодо кожного періоду. При цьому має враховуватись те, який податковий закон та неоподатковуваний мінімум доходів громадян були чинними на момент вчинення інкримінованого діяння.

Вчинені в різний час діяння, які полягали в ухиленні від сплати різних видів податків і зборів (обов'язкових платежів) або сплаті їх у неповному обсязі, необхідно кваліфікувати залежно від наявності чи відсутності в них ознак продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, потрібно обчислювати виходячи із загальної несплаченої суми і, залежно від її розміру, кваліфікувати вчинене за відповідною частиною ст. 212. Не можуть кваліфікуватись як продовжуваний злочин випадки, коли особа, будучи одночасно службовою особою кількох підприємств, установ, організацій, вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) з кожного такого підприємства, установи, організації. У такому разі розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, слід визначати щодо кожного підприємства, установи, організації як юридично окремого платника обов'язкових платежів, що належать до системи оподаткування.

У ряді випадків закон дозволяє визначати суму податкових зобов'язань платників за допомогою непрямих методів. Їх суть полягає в оцінюванні витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також в оцінюванні інших елементів податкових баз, які приймаються до розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку чи збору відповідно до закону. Обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватись на визначенні податковим органом податкового зобов'язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом. Звідси випливає, що суми несплачених податків, визначені за допомогою непрямих методів, за умови ухвалення відповідного судового рішення повинні враховуватись при притягненні особи до кримінальної відповідальності на підставі ст. 212. Зроблений висновок, хоч і ґрунтується на чинному податковому законодавстві, не узгоджується з принципом презумпції невинуватості (ст. 62 Конституції України). Внаслідок звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань з огляду на їх природу можна отримати лише приблизні, орієнтовні показники, результати, які не володіють належним ступенем достовірності. Платник податків, який не веде належний документальний облік об'єктів оподаткування, при застосуванні непрямих методів несе ризики, пов'язані з тим, що податок йому нарахують приблизно, а не встановлять точно. При цьому, кваліфікуючи порушення податкового законодавства за ст. 212, треба встановлювати точну суму несплаченого або недоплаченого конкретною особою податкового платежу.

Переважна більшість передбачених законодавством податків і зборів належить до так званих періодично-календарних платежів, які необхідно сплачувати упродовж певного терміну (щодекадно, щомісячно, щоквартально, щорічно). У ряді випадків закон, не фіксуючи конкретну дату, пов'язує строк сплати того чи іншого платежу з певною подією, наприклад, з отриманням коштів в установах банків на виплату працівникам заробітної плати, технічним оглядом транспортних засобів. Деякі платежі є терміновими у тому плані, що вони сплачуються протягом певного терміну з моменту виникнення об'єкта оподаткування (наприклад, підприємства-виробники алкогольних напоїв сплачують акцизний збір на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації). Місцеві податки і збори платники зобов'язані сплачувати у строки, визначені відповідними рішеннями органів місцевого самоврядування.

Злочин, передбачений ст. 212, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгоджених податкових зобов'язань, визначених згідно із законом), а саме - з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок чи збір, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов'язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати.

На момент закінчення цього злочину у частині ухилення від сплати податку на прибуток підприємств, якщо такий прибуток був фактично отриманий платником за результатами звітного (податкового) кварталу, не впливає передбачений чинним законодавством порядок перенесення балансових збитків підприємства на наступні періоди, а також те, що звітність щодо цього податку складається наростаючим підсумком з початку звітного фінансового року.

Дії, спрямовані на те, щоб надалі ухилитись від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і які полягають, наприклад, у перекрученні об'єктів оподаткування у первинних документах, внесенні у звітні документи (податкові декларації, розрахунки сум податку чи збору) перекручених відомостей, у поданні таких сфальсифікованих документів до контролюючих органів, у неподанні звітної документації до контролюючих органів, за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено, повинні розцінюватись як попередня злочинна діяльність і кваліфікуватись за статтями 14 (за наявності особливо великих розмірів) або 15 і 212.

У ряді випадків контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника. Це відбувається, наприклад, коли: контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій податковій декларації, які призвели до неправильного визначення податкового зобов'язання; згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору, є контролюючий орган. У таких ситуаціях контролюючий орган надсилає платникові податкове повідомлення, в якому, зокрема, зазначаються граничні строки погашення податкового зобов'язання. Умисне ухилення від виконання податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом, у випадках, передбачених законом, будучи несвоєчасною сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів), не містить ознак злочину, передбаченого ст. 212, і за наявності підстав може кваліфікуватися за ст. 364.

Поєднане з обманом уповноважених державних органів (податкових, державного казначейства) безоплатне заволодіння державними коштами під виглядом бюджетного відшкодування ПДВ чи податку з доходів фізичної особи слід кваліфікувати за ст. 190, а за наявності до цього підстав - додатково за статтями 364, 358 або 366. Якщо задекларована сума бюджетного відшкодування безпідставно завищена, однак фактичного відшкодування у вигляді перерахування державних коштів на банківський рахунок платника ще не відбулось, і відсутні ознаки добровільної відмови при незакінченому злочині (ст. 17), дії винного, який бажає отримати "живі" гроші, за спрямованістю умислу мають розцінюватись як замах на шахрайство і кваліфікуватись за відповідними частинами статей 15 і 190. Отримання незаконного бюджетного відшкодування ПДВ, не пов'язаного із заволодінням державними коштами (зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів, погашення існуючого податкового боргу з ПДВ, зменшення заборгованості із реструктуризованих та (або) відстрочених (розстрочених) сум ПДВ та інших податків, включення до складу податкового кредиту наступного податкового періоду), не може тягнути відповідальність ні за ст. 222 (бюджетне відшкодування не належить до числа податкових пільг), ні за ст. 212 (відсутні суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів, податковий борг не визнається предметом цього злочину). Такі дії залежно від того, хто їх вчинив, мають кваліфікуватись за ст. 364 або за ст. 192.

4. Суб'єкт злочину спеціальний. Це: 1) службова особа підприємства, установи, організації незалежно від форми власності; 2) особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; 3) будь-яка інша особа, яка зобов'язана сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі).

До відповідальності за ст. 212 як виконавці ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) повинні притягуватись службові особи юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, які відповідно до чинного законодавства і локальних документів уповноважені забезпечити внесення до бюджетів податків і зборів (обов'язкових платежів), підписувати документи податкової звітності, розпоряджатись банківським рахунком і підписувати розрахункові документи (зокрема, керівники підприємств та організацій, головні (старші) бухгалтери, їхні заступники або інші працівники бухгалтерій, які виконують функції головного бухгалтера). Визначення суб'єкта розглядуваного злочину передбачає з'ясування компетенції і службових обов'язків працівників управлінської сфери підприємств, установ, організацій. Тому до матеріалів кримінальних справ необхідно долучати накази, положення, розпорядження, інструкції та інші документи, які розкривають зміст повноважень службових осіб у сфері нарахування і сплати податків і зборів.

Ті працівники підприємств, установ, організацій, функціональні обов'язки яких так чи інакше пов'язані з податковою документацією, але на яких не покладено відповідальність за фінансову діяльність юридичної особи в цілому та виконання обов'язку забезпечити сплату нею податків чи інших обов'язкових платежів, за наявності підстав можуть притягуватись до відповідальності як пособники у злочині, передбаченому ст. 212. Йдеться, наприклад, про ведення поточного обліку фінансово-господарської діяльності або касових операцій, нарахування згідно з розподілом обсягу роботи окремих видів податків і зборів працівником бухгалтерії великого підприємства, оформлення пов'язаних з оподаткуванням документів бухгалтером структурного підрозділу, який, не звітуючи перед контролюючими органами, передає документи головному бухгалтеру підприємства для складання зведеної (консолідованої) звітності. Разом з тим головний бухгалтер відокремленого підрозділу юридичної особи здатен нести кримінальну відповідальність за ст. 212 без посилання на ст. 27 за умови, що податкове законодавство визнає цей підрозділ самостійним платником того чи іншого податку.

Особи, які відповідним чином консультують безпосередніх виконавців злочину або за домовленістю з керівником підприємства фактично складають (у т. ч. замість номінальних бухгалтерів) перекручену звітну документацію про фінансово-господарську діяльність підприємства, проте не уповноважені у встановленому порядку підписувати її (ситуації, коли юридично функції бухгалтера виконує підставна особа), мають притягуватись до відповідальності за пособництво в ухиленні від сплати податків.

Позаштатний фахівець-бухгалтер, який на підставі укладеного з підприємством, установою, організацією цивільно-правового договору про надання послуг веде бухгалтерський та (або) податковий облік і складає бухгалтерську та (або) податкову звітність, згідно з приміткою 1 до ст. 364 може бути визнаний службовою особою - суб'єктом злочинів у сфері службової діяльності за ознакою виконання обов'язків службової особи за спеціальним повноваженням. Відповідно до чинного податкового законодавства такий фахівець не уповноважений підписувати документи податкової звітності, не є службовою особою підприємства, установи, організації, як цього вимагає кримінальний закон, а тому суб'єктом злочину, передбаченого ст. 212, визнаватись не повинен. Сприяння зазначеного фахівця ухиленню від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), учиненому службовими особами підприємства, установи, організації, слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і відповідною частиною ст. 212 як пособництво злочину.

Дії особи (скажімо, власника приватного підприємства або учасника господарського товариства), яка організувала вчинення податкового злочину або керувала його підготовкою чи вчиненням, однак не брала участі у виконанні об'єктивної сторони, слід розцінювати як організацію ухилення від оподаткування і кваліфікувати за ч. 3 ст. 27, ст. 212. У разі, коли зазначена особа є службовою особою підприємства, наприклад, його директором або головним бухгалтером, вона за наявності до цього підстав повинна притягуватись до відповідальності за ст. 212 як виконавець злочину.

Дії працівників контролюючих органів, інших службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які умисно сприяють ухиленню від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), слід кваліфікувати за ч. 5 ст. 27 і ст. 212 як пособництво в ухиленні від оподаткування, а за наявності для цього підстав - і як відповідний злочин у сфері службової діяльності (наприклад, передбачений статтями 364, 368) або як видання нормативно-правових або розпорядчих актів, які змінюють доходи і видатки бюджету всупереч встановленому законом порядку (ст. 211). Зокрема, співучасниками ухилення від сплати обов'язкових платежів мають визнаватися працівники податкових органів, які за попередньою змовою з платником податку дали йому завідомо незаконне податкове роз'яснення.

5. Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим або непрямим умислом.

Особа, яка не сплачує обов'язковий платіж податкового характеру, що стягується з фізичної або юридичної особи, лише у тому разі усвідомлює суспільну небезпеку своєї поведінки, коли вона знає про покладений на неї податковим законодавством обов'язок і про те, як належним чином його слід виконувати. У зв'язку з цим у кожному конкретному випадку застосування ст. 212 має встановлюватись рівень знань обвинуваченого (підсудного) у сфері податкового законодавства. Потрібно доказувати, що порушення фінансово-правових норм зроблені умисно, а не сталися у результаті арифметичної помилки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Невиконання чи неналежне виконання службовою особою юридичної особи - платника податків своїх службових обов'язків через несумлінне ставлення до них (неналежне ведення податкового обліку та звітності, помилки при обчисленні сум обов'язкових платежів або інше неправильне застосування положень податкового законодавства, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів, відсутність чи неналежне здійснення контролю за діяльністю працівників, які ведуть податковий облік та звітність), якщо це призвело до несплати юридичною особою податків і зборів (обов'язкових платежів), а їхня сума перевищує 1000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, за наявності інших передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст. 367.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити, наприклад, такі обставини (у т. ч. їх сукупність): складання і використання підроблених документів; ведення "подвійного" (офіційного та неофіційного) обліку (так звана подвійна бухгалтерія); наявність у місцях реалізації документально неоформленої продукції; неоприбуткування готівкової виручки, отриманої за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги; заниження обсягу реалізованих товарів; укладання фіктивних угод; відсутність документів, необхідних для складання податкових декларацій і розрахунків, знищення документів або відмова від їх подання; приховування від контролюючих органів інформації про рух безготівкових і готівкових грошових коштів; невідображення у документах об'єктів оподаткування; необґрунтоване завищення валових витрат; нез'явлення протягом встановленого строку зареєстрованого суб'єкта підприємництва до податкового органу для взяття на облік як платника податків тощо.

Мотиви ухилення від сплати обов'язкових платежів, що належать до системи оподаткування, можуть бути різними (корисливі спонукання, бажання задовольнити різноманітні виробничі потреби господарюючого суб'єкта, кар'єризм тощо) і на кваліфікацію діяння за ст. 212 не впливають.

Відповідальність за статтями 212, 222, 364 (365) або 192 не повинна наставати за порушення податкового законодавства, допущені внаслідок виконання узагальнюючого податкового роз'яснення або податкового роз'яснення, наданого контролюючим органом платнику податків (податковому агенту) у встановленому порядку (за його запитом). У такому випадку особа керується офіційним розумінням окремих положень податкового законодавства, зафіксованим у податковому роз'ясненні (незалежно від його пріоритетності у значенні підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"), що свідчить про відсутність в її діях (бездіяльності) умислу, спрямованого на порушення податкового законодавства.

Якщо особа, визначаючи суму податкового зобов'язання, керується податковим роз'ясненням, наданим іншому платнику податків і отриманим не у встановленому законодавством порядку (тобто не за запитом до контролюючого органу), або роз'ясненням з питань застосування податкового законодавства, наданим іншим (крім контролюючого) державним органом чи установою, або не бере до уваги незаконне, на її думку, податкове роз'яснення (узагальнююче або отримане за її запитом), питання про кримінальну відповідальність такої особи за умисний злочин у сфері оподаткування слід вирішувати після всебічного аналізу обставин конкретної кримінальної справи і з'ясування того, наскільки сумлінно помилялась особа щодо протиправності своїх дій (бездіяльності).

6. Кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 2 ст. 212) є: 1) вчинення його за попередньою змовою групою осіб; 2) фактичне ненадходження коштів у великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття групи осіб за попередньою змовою див. ст. 28 і коментар до неї.

Дії керівників підприємств, установ, організацій, які дали підлеглим службовим особам наказ, вказівку, розпорядження підписати чи подати до контролюючих органів недостовірні документи або не сплачувати обов'язкові платежі взагалі чи сплачувати їх не у повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні наказ, вказівку чи розпорядження, мають кваліфікуватися за ч. 2 ст. 212 як ухилення від сплати податкових платежів, вчинене за попередньою змовою групою осіб (наприклад, керівник і головний бухгалтер юридичної особи - платника податку, які підписують документи, що подаються до податкового органу).

Дії службових осіб різних юридичних осіб - суб'єктів підприємництва та громадян-підприємців - мають кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових або господарських договорів, під час виконання яких кожна із сторін ухиляється від сплати належних з неї обов'язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо згідно з укладеним договором це має зробити лише одна із сторін, дії службової особи іншої сторони чи громадянина-підприємця, що підписали такий договір, повинні кваліфікуватися як пособництво ухиленню від сплати податків і зборів, виконавцем якого визнається службова особа того суб'єкта підприємництва або той громадянин-підприємець, які не сплатили обов'язкові платежі податкового характеру.

Дії інших осіб, зобов'язаних сплачувати податки і збори, можуть кваліфікуватись як вчинені за попередньою змовою групою осіб лише у разі, коли вони згідно із законом повинні сплачувати обов'язкові платежі спільно (наприклад, якщо майно - об'єкт оподаткування - належить на праві спільної власності двом або більшій кількості осіб або при сплаті державного мита за двосторонніми цивільно-правовими договорами).

Особливо кваліфікуючими ознаками злочину (ч. 3 ст. 212) є: 1) вчинення його особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів); 2) фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (див. примітку до ст. 212).

Про поняття судимості див. коментар до ст. 88. Вчинення злочину особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), має місце у разі, коли злочин вчинено особою, яка має судимість за будь-якою частиною ст. 212 Кримінального кодексу 2001 р. або за ч. 3 ст. 1482 Кримінального кодексу 1960 р.

7. Частина 4 ст. 212 передбачає спеціальний вид звільнення від кримінальної відповідальності порушника податкового законодавства.

Частина 4 ст. 212 підлягає застосуванню судом (ч. 2 ст. 44) у разі, коли: 1) особа, щодо якої вирішується питання про звільнення її від кримінальної відповідальності, вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) уперше; 2) вчинене нею діяння охоплюється ч. 1 або ч. 2 ст. 212; 3) має місце позитивна посткримінальна поведінка особи, яка полягає в тому, що винний до притягнення його до кримінальної відповідальності сплачує належні суми податків і зборів, а також пеню і фінансові санкції. Встановивши сукупність перелічених обставин, суд зобов'язаний звільнити від кримінальної відповідальності особу, яка вчинила коментований злочин.

Під вчиненням ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) уперше потрібно розуміти такі ситуації: 1) особа раніше взагалі не вчиняла злочинів, передбачених ч. 1, ч. 2 або ч. 3 ст. 212, або діянь, фактичні ознаки яких охоплюються вказаними нормами, а до набрання чинності Кримінального кодексу 2001 р. описувались диспозицією ст. 1482 Кримінального кодексу 1960 р.; 2) особа, хоч і вчинила раніше відповідний податковий злочин, проте у встановленому законом порядку, у т. ч. на підставі ч. 4 ст. 212, була звільнена від кримінальної відповідальності за нього; 3) на момент вчинення нового ухилення від сплати податкових платежів судимість за раніше вчинений злочин, передбачений ч. 1 або ч. 2 ст. 212, було знято або погашено у встановленому законом порядку. Особою, яка вперше вчинила ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), з юридичної точки зору слід також визнавати того, кого за раніше пред'явленим обвинуваченням судом було виправдано, а також того податкового правопорушника, поведінку якого суд за раніше пред'явленим обвинуваченням кваліфікував не за ст. 212, а за ст. 367.

Під притягненням до кримінальної відповідальності слід розуміти певну стадію кримінального переслідування, а саме: винесення слідчим вмотивованої постанови про притягнення особи як обвинуваченого (ст. 131 Кримінально-процесуального кодексу України від 28 грудня 1960 р.) і пред'явлення цій особі обвинувачення.

Пеня - це плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що стягується з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Фінансова санкція (штрафна санкція) - це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Буквальне тлумачення ч. 4 ст. 212 дає змогу зробити висновок, що ця норма не повинна застосовуватись, якщо: 1) особа лише обіцяє у майбутньому погасити недоїмку і сплатити пеню та штраф, у т. ч. відповідно до складеного графіку поетапного погашення відповідних сум; 2) податки, збори, фінансові санкції і пеня сплачені не особисто службовою особою підприємства, установи чи організації, винною у вчиненні податкового злочину (за рахунок її власних коштів), а самою юридичною особою (від її імені, при цьому саме остання юридично є платником податків і зборів і на неї ж у разі вчинення податкового правопорушення накладаються фінансові санкції і пеня).

Для застосування ч. 4 ст. 212 не вимагається, щоб особа, яка вчинила ухилення від оподаткування, сприяла розкриттю і розслідуванню злочину, а також щиросердно покаялась у вчиненому.

* * * 

Конституція України (ст. 67).

Закон України "Про державну податкову службу в Україні" в редакції від 24 грудня 1993 р.

Закон України "Про Державний реєстр фізичних осіб-платників податків та інших обов'язкових платежів" від 22 грудня 1994 р.

Закон України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" від 23 березня 1996 р.

Закон України "Про плату за землю" від 19 вересня 1996 р.

Закон України "Про систему оподаткування" в редакції від 18 лютого 1997 р.

Закон України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р.

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22 травня 1997 р.

Закон України "Про порядок встановлення ставок податків і зборів (обов'язкових платежів), інших елементів податкових баз, а також пільг щодо оподаткування" від 14 жовтня 1998 р.

Закон України "Про фіксований сільськогосподарський податок" від 17 грудня 1998 р.

Закон України "Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства" від 9 квітня 1999 р.

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р.

Закон України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" в редакції від 13 липня 2000 р.

Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 р.

Закон України "Про Митний тариф України" від 5 квітня 2001 р.

Закон України "Про єдиний збір, який справляється у пунктах пропуску через державний кордон України" від 12 липня 2001 р.

Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 р.

Закон України "Про гастрольні заходи в Україні" від 10 липня 2003 р.

Закон України "Про рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат" від 5 лютого 2004 р.

Декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 р.

Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р.

Декрет Кабінету Міністрів України "Про податок на промисел" від 17 березня 1993 р.

Декрет Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" від 20 травня 1993 р.

Постанова Верховної Ради України "Про застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування в Україні" від 24 грудня 1998 р.

Указ Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" в редакції N 746 від 28 червня 1999 р.

Положення про Державну податкову адміністрацію України. Затверджене Указом Президента України N 886 від 13 липня 2000 р.

Рішення Конституційного Суду України у справі про депутатську недоторканність N 1-15/99 від 27 жовтня 1999 р.

Рішення Конституційного Суду України у справі про податки N 1-16/2001 від 5 квітня 2001 р.

Рішення Конституційного Суду України у справі про податкову заставу N 2-рп/2005 від 24 березня 2005 р.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування. Затверджений постановою Кабінету Міністрів України N 470 від 6 травня 2001 р.

Порядок надання податкових роз'яснень. Затверджений постановою Кабінету Міністрів України N 494 від 16 травня 2001 р.

Порядок справляння збору та використання коштів на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. Затверджений постановою Кабінету Міністрів України N 587 від 15 липня 2005 р.

Порядок взаємодії органів виконавчої влади щодо обміну інформацією, необхідною для обчислення і справляння плати за землю. Затверджений постановою Кабінету Міністрів України N 1066 від 1 серпня 2006 р.

Інструкція про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом Державної податкової адміністрації України N 110 від 17 березня 2001 р.

Порядок направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Затверджений наказом Державної податкової адміністрації України N 253 від 21 червня 2001 р.

Регламент адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів). Затверджений наказом Державної податкової адміністрації України N 62 від 9 лютого 2006 р.

Постанова Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" N 15 від 8 жовтня 2004 р.

Постанова Пленуму Верховного Суду України N 3 від 25 квітня 2003 р. "Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності" (пункт 24).