Если собрать далекие от совершенства законодательные акты и объединить их в один, то совершенства не получится. Скорее, наоборот: к неурегулированным нормам добавятся другие, тоже неурегулированные, а к ним добавятся ошибки, описки и прочие нестыковки. А если к этому всему применить рекурсию, то получится проект Налогового кодекса Украины. Чтобы убедиться в этом, достаточно спроектировать положения раздела I «Общие положения» на другие его разделы. Итак, раздел I «Общие положения» Проекта НКУ вобрал в себя положения Закона № 1251, Закона № 2181, по крайней мере, частично. 

Основные принципы налогового законодательства Украины

Если с 1 января 2011 года Проект НКУ приобретет силу закона, то Закон № 1251 утратит силу, а отношения, возникающие в процессе установления, изменения и отмены налогов и сборов в Украине, будет регулировать Налоговый кодекс Украины. Также он будет определять исчерпывающий перечень:

• налогов и сборов, взимаемых в Украине, и порядок их администрирования;

• плательщиков налогов и сборов, их права и обязанности;

• компетенции контролирующих органов, полномочий и обязанностей их должностных лиц во время осуществления налогового контроля;

• ответственности за нарушение налогового законодательства.

Ныне действующий принцип внесения изменений и дополнений в Закон № 1251, другие законы Украины о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их уплаты, установленный ч. 9 ст. 1 данного Закона, сохранится в одном из основных принципов налогового законодательства Украины: стабильности.

Как и сейчас, изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного периода (п. 4.10 Проекта НКУ).

Всего основных принципов налогового законодательства Украины 12. Назовем лишь некоторые из них:

всеобщность налогообложения – каждое лицо обязано платить установленные этим Кодексом, законами по вопросам налогообложения и таможенного дела налоги и сборы, плательщиком которых оно признается (п. 4.2);

презумпция правомерности решений плательщика в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа (п. 4.5) (принципиально отличается от определения конфликта интересов, в соответствии с которым решение в таком случае принимается в интересах налогоплательщика на основании пп. 4.4.1 Закона № 2181);

фискальная достаточность – установление налогов и сборов с учетом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами (п. 4.6);

социальная справедливость – установление налогов и сборов в соответствии с фактической платежеспособностью налогоплательщиков (п. 4.7) (ну, если этот принцип подразумевает налоговую нагрузку, то вряд ли он может называться «справедливостью», подробнее о налоговой нагрузке см. статью «Налоговая нагрузка: основания и ответственность»);

экономическая эффективность – налоги и сборы не должны препятствовать эффективному распределению экономических ресурсов (п. 4.8);

экономичность налогообложения – установление налогов и сборов, объем поступлений от уплаты которых в бюджет значительно превышает расходы на их администрирование (п. 4.9) (очевидно, этот принцип учитывает опыт администрирования действующих в настоящее время «копеечных» местных налогов и сборов);

единый подход к установлению налогов и сборов – определение на законодательном уровне всех обязательных элементов налога (п. 4.12);

равномерность и удобство уплаты – установление сроков уплаты налогов и сборов, исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления денежных средств в бюджеты для осуществления расходов и удобства их уплаты плательщиками (п. 4.11).

Последний принцип вызывает опасения в части возвращения уплаты авансовых платежей, а также по итогам 11 месяцев. Тем более что согласно п. 4.14 Проекта НКУ налоговые периоды и сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются, исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления денежных средств в бюджеты всех уровней, с учетом удобства выполнения плательщиком налоговой обязанности и уменьшения расходов на администрирование налогов и сборов.

Понятия и определения – сплошная рекурсия

Определению значений понятий, которые употребляются в Проекте НКУ, посвящена статья 14, а точнее ее п. 14.1. В этой статье всего один пункт, но содержит он 271 подпункт. Однако авторы Проекта НКУ не ограничились только этой одной статьей для определения понятий: они содержатся и в других статьях, и других разделах. Отчасти это обусловлено необходимостью определения обязательных элементов, которые должны определяться во время установления каждого налога отдельно. Такой подход порождает повторы и необоснованные ссылки на положения других статей, других разделов. Об этом далее.

Согласно п. 6.1 Проекта НКУ налогом является обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет, взимаемый с налогоплательщиков в соответствии с этим Кодексом, другим законом по вопросам налогообложения.

Сбором (платой, взносом) является обязательный платеж, взимаемый с плательщиков сборов, с условием получения ими специальной выгоды, в т. ч. в результате совершения в пользу таких лиц госорганами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и лицами юридически значимых действий (п. 6.2 Проекта НКУ).

При этом в пп. 14.1.157 Проекта НКУ налоговое обязательство определено как сумма денежных средств, которую налогоплательщик, в т. ч. налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налога или сбора на основании, в порядке и в сроки, установленные налоговым законодательством (в т. ч. сумма денежных средств, определенная налогоплательщиком в налоговом векселе и не уплаченная в установленный законом срок).

  (англ. recurrence – повторение) «отдыхает», поскольку Проект НКУ пестреет повторениями и всевозможными ссылками сам на себя. Поясним.

  – метод определения класса объектов или методов предварительным заданием одного или нескольких (обычно простых) его базовых случаев или методов, а затем заданием на их основе правила построения определяемого класса или метода, ссылающегося прямо или косвенно на эти базовые случаи.

Другими словами, рекурсия – способ общего определения множества объектов или функций через себя, с использованием ранее заданных частных определений. Рекурсия используется, когда можно выделить самоподобие задачи.

Классическим примером бесконечной рекурсии в физике являются два поставленных друг напротив друга зеркала: в них образуются два коридора из затухающих отражений зеркал.

Другой пример рекурсии очевиден при сравнении пунктов 2.1 и 7.3 Проекта НКУ, в которых соответственно указано, что:

• изменение положений этого Кодекса или законов по вопросам налогообложения может осуществляться исключительно путем внесения изменений в этот Кодекс или соответствующий специальный закон по вопросам налогообложения;

• размер, механизм взимания налогов и сборов и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.

То же самое, только другими словами в разных статьях, а также в разных разделах рассеивает внимание налогоплательщиков и мешает сосредоточиться на главном (если, конечно, целью не ставится «запутать иностранцев и окончательно сбить с толку остальных»).

Итак, с налогами и сборами кое-как определились. Перейдем к рассмотрению общих принципов их установления.

Согласно п. 7.1 Проекта НКУ во время установления налога обязательно определяются следующие элементы:

• плательщики налога;

• объект налогообложения;

• база налогообложения;

• ставка налога;

• порядок исчисления налога;

• налоговый период;

• срок и порядок уплаты налога;

• срок и порядок представления отчетности об исчислении и уплате налога.

В случае если хотя бы один из указанных обязательных элементов не определен, налог считается не установленным.

Авторы Проекта НКУ настолько увлеклись рекурсией, что попались в «собственные сети».

Например, ст. 168 раздела IV «Налог на доходы физических лиц» рассматриваемого документа объединяет несколько обязательных элементов: порядок исчисления налога, срок и порядок его уплаты.

А вот обязательный элемент «налоговый период» по налогу на прибыль находится в составе другого элемента: «порядок исчисления налога» (п. 152.11 ст. 152 раздела III «Налог на прибыль предприятий»).

А такой обязательный элемент, как «срок и порядок уплаты налога», в разделе III «Налог на прибыль предприятий» «Б&З» обнаружить не удалось. Получается, если этот элемент не будет определен в окончательном варианте Налогового кодекса, то налог на прибыль на законных основаниях будет считаться не установленным!

И это несмотря на то, что срок уплаты налога и сбора в уж очень общих чертах определен в ст. 31 Проекта НКУ! Смотрите сами:

«31.1. Сроком уплаты налога и сбора признается период, который начинается с момента возникновения налоговой обязанности налогоплательщика по уплате конкретного вида налога и завершается последним днем срока, в течение которого такой налог или сбор должен быть уплачен в порядке, определенном налоговым законодательством. Налог или сбор, который не был уплачен в определенный срок, считается не уплаченным своевременно.

Момент возникновения налоговой обязанности налогоплательщика, в т. ч. налогового агента, определяется календарной датой».

Это обусловлено тем, что срок уплаты налога и сбора исчисляется годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями, днями или указанием на событие, которое должно наступить, случиться, или на событие, которое должно состояться (п. 31.2). А согласно п. 31.3 срок уплаты налога и сбора устанавливается в соответствии с налоговым законодательством для каждого налога отдельно!

Виды налогов и сборов

Совокупность общегосударственных и местных налогов и сборов, взимаемых в порядке,  установленном этим Кодексом или законами по вопросам налогообложения и таможенного дела,  составляет налоговую систему Украины (п. 6.4 Проекта НКУ).

По-прежнему в Украине налоги и сборы будут делиться на общегосударственные и местные.

Всего общегосударственных налогов и сборов в п. 9.1 Проекта НКУ 19 против 29, установленных ч. 1 ст. 14 Закона № 1251. Однако это вовсе не означает снижение налогового давления, поскольку перенесены в состав местных налогов и сборов:

• налог на недвижимое имущество (недвижимость) в виде налога на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка (даже если Проект НКУ с 01.01.2011 г. не приобретет силу закона, этот налог все равно с указанной даты будет перенесен в состав местных на основании пп. 14 п. 1 Закона № 2457);

• плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности в виде сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности для целей раздела XII этого Кодекса, который в пп. 14.1.68 определен как сумма денежных средств, уплачиваемая за приобретение и использование торгового патента.

Кроме этого, не включены сборы, ранее отмененные другими законами и исключаемые с 01.01.2011 г. из состава общегосударственных налогов и сборов на основании пп. 14 п. 1 Закона № 2457:

• сбор в Фонд для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения;

• сбор в Государственный инновационный фонд;

• гербовый сбор (применяется до 1 января 2000 года).

Не включены сборы, также не работающие, но не исключаемые Законом № 2457:

• сбор в Фонд гарантирования вкладов физических лиц (начальный, регулярный, специальный) (п. 24 ч. 1 ст. 14 Закона № 1251);

• сбор за проведение гастрольных мероприятий (п. 26 ч. 1 ст. 14 Закона № 1251);

• судебный сбор (п. 27 ч. 1 ст. 14 Закона № 1251);

• сбор на социально-экономическую компенсацию риска населения, проживающего на территории зоны наблюдения (п. 29 ч. 1 ст. 14 Закона № 1251).

Из реально действующих общегосударственных налогов и сборов в Проект НКУ пока не включен только сбор на обязательное государственное пенсионное страхование (п. 16 ч. 1 ст. 14 Закона № 1251), который взимается:

• с субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих торговлю ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней;

• с юридических и физических лиц при отчуждении легковых автомобилей, кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды, и автомобилей, переходящих в собственность наследникам по закону;

• с предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности и физических лиц, которые приобретают недвижимое имущество;

• с предприятий, учреждений и организаций, физических лиц, которые пользуются услугами сотовой мобильной связи, а также с операторов этой связи, которые предоставляют свои услуги безвозмездно.

Перечень местных налогов и сборов в п. 10.1 Проекта НКУ по сравнению с перечнем, установленным ст. 15 Закона № 1251, значительно сократился:

• налог – 1 новый против 2 действующих;

• сборы – 3 (из них: 1 – новый, 2 – действующих) против 12 действующих или якобы действующих.

Причем туристическим сбором (пп. 10.2.3 Проекта НКУ) является не экскурсионно-туристический сбор, просуществовавший всего один год, а переименованный в него курортный сбор. В этом несложно убедиться, сравнив положения ст. 7 Декрета № 56-93 и ст. 268 раздела XII «Местные налоги и сборы» Проекта НКУ.

При этом вопрос об установлении туристического сбора и сбора за места для парковки транспортных средств в соответствии с требованиями этого Кодекса местные советы должны решить самостоятельно (п. 10.4 Проекта НКУ).

Еще одной «категорией налогов» являются специальные налоговые режимы. Согласно п. 11.2 Проекта НКУ специальный налоговый режим – это система мероприятий, которая определяет особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов, а также субъектов хозяйствования, осуществляющих свою деятельность на определенной территории.

Специальный налоговый режим может предусматривать особый порядок определения элементов налога и сбора, освобождения от уплаты отдельных налогов и сборов, определенных статьями 9 и 10 раздела I.

Специальным налоговым режимам посвящен отдельный одноименный раздел XIV Проекта НКУ:

• упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства (подробнее о ней см. статью «Бывшим единщикам посвящается...»);

• фиксированный сельскохозяйственный налог;

• сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, выработанной квалифицированными когенерационными установками;

• сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности.

Таким образом, со вступлением в силу Налогового кодекса Украины налоговое законодательство Украины не упростится, поскольку оно будет состоять из:

• этого Кодекса;

• Таможенного кодекса Украины (в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины);

• законов Украины, регулирующих отношения, предусмотренные ст. 1 раздела I;

• действующих международных договоров Украины, которыми регулируются вопросы налогообложения;

• нормативно-правовых актов Кабинета Министров Украины, принятых на основании и во исполнение этого Кодекса и других законов по вопросам налогообложения;

• решений Верховной Рады АР Крым, органов местного самоуправления, принятых в соответствии с этим Кодексом и другими законами по вопросам налогообложения.

автор: Елена Бондаренко, эксперт-аналитик «Б&З»

 «Б&З», № 40 (71)

Правовой глоссарий:

1. Проект НКУ – проект Налогового кодекса Украины от 21.09.2010 г. рег. № 7101-1.

2. Закон № 1251 – Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.

3. Закон № 2181 – Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

4. Закон № 2457 – Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Бюджетного кодекса Украины» от 08.07.2010 г. № 2457-VI.

5. Декрет № 56-93 – Декрет Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г. № 56-93.