109.1. Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

109.2. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Коментар:

1. Стаття 109 Кодексу визначає податкове правопорушення як підставу юридичної відповідальності, передбаченої цим Кодексом та іншими законами України за таке правопорушення. При цьому, відповідно до норми цієї статті податкове правопорушення не є єдиною підставою такої відповідальності, і навпаки, за податкове правопорушення може застосовуватись не тільки фінансова відповідальність.

2. Порушення правових норм можуть бути класифіковані за різними критеріями, але найбільш розповсюдженою є класифікація за видом правової норми, що порушується, та за галуззю права, яка регулює відповідальність за певний тип правопорушень. Так виокремлюються адміністративні та дисциплінарні проступки, кримінальні злочини та цивільно-правові делікти. Дещо інші критерії законодавець використовує для виокремлення податкового правопорушення. Адже відповідно до пункту 109.1 податковим порушенням визнається порушення норм як ПКУ, так і норм іншого законодавства України. При цьому, за податкове правопорушення може бути застосовано відповідно до п. 109.2 цієї статті як стягнення, передбачене цим Кодексом, так і передбачене іншими нормативно-правовими актами.

3. Зазвичай, визначаючи певний вид правопорушення, законодавець наводить його основні і невід'ємні ознаки, що відрізняють його від інших видів правопорушень. Відповідно до статті 109 ПКУ такими ознаками є протиправність, караність та вчинення його визначеним колом суб'єктів.

4. Податковий кодекс України не виокремлює такі ознаки податкового правопорушення як суспільна шкідливість та винність.

Суспільна шкідливість на законодавчому рівні не визначається як ознака правопорушень. Однак, представники юридичної науки приходять до згоди щодо того, що нижчу ступінь суспільної небезпеки можна умовно, задля відокремлення ознак злочину від ознак інших правопорушень, назвати суспільною шкідливістю. Податкове правопорушення, як і, наприклад, адміністративний проступок, посягає на важливі для держави суспільні відносини, порушення яких є шкідливим для держави та суспільства в цілому. Саме посягання на суспільні відносини, потенційна шкода, яку правопорушення може їм завдати, і знаходить свій вираз в такій ознаці всіх незлочинних правопорушень, як суспільна шкідливість.

Невключення винності до складу ознак податкового правопорушення вбачається як своєрідна ознака напрямів розвитку фіскального та делікатного законодавства. Очевидно, з точки зору законодавця, презумпція невинуватості, проголошена статтею 62 Конституції України, а також принципи суб'єктивного ставлення до вини та індивідуалізації покарання не мають розповсюджуватись на випадки застосування фінансової відповідальності. Вбачається, що поширення такого підходу може призвести до масових порушень прав особи та в кінці-кінців - руйнування теорії юридичної відповідальності взагалі.

5. Протиправність як ознака податкового правопорушення є оцінкою законом суспільної шкідливості діяння. Іншими словами, протиправність слід розуміти як юридичний вираз шкідливості. Протиправність податкового правопорушення означає, що воно є діянням, яке призвело до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Аналіз цього формулювання дозволяє зробити висновок, що протиправність податкового правопорушення характеризується не тим, що правопорушення порушує певні правові норми, об'єднані за належністю до певної галузі, правового інституту, або встановленням певним актом законодавства. Натомість, податкове правопорушення характеризується порушенням норм, контроль за додержанням яких покладається на певних суб'єктів владних повноважень - контролюючі органи.

Такими органами відповідно до п. 41.1 Кодексу є органи державної податкової служби - щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, та стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби; а також митні органи - щодо мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони.

Визначити коло правових норм, на які посягає податкове правопорушення дозволить аналіз спеціального законодавства, що регулює компетенцію зазначених органів. Отже, на державну податкову службу в Україні, в тому числі, покладається здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (ст. 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", із змінами і доповненнями, станом на 02.12.2010)¹.

На митні органи статтею 11 Митного кодексу України² покладається, зокрема, контроль за додержанням законодавства України з питань митної справи; здійснення митного контролю; контроль за дотриманням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України.

____________
¹ Відомості Верховної Ради УРСР (ВВР), 1991, N 6, ст. 37

²Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2002, N 38 - 39, ст. 288

6. Загальна ознака караності в теорії юридичної відповідальності означає, що, якщо законодавством не передбачена міра відповідальності за порушення правової норми, таке діяння не є караним і до порушника не може бути застосований жоден з видів юридичної відповідальності. Аналіз законодавчих актів, що регулюють інші види юридичної відповідальності, дозволив теорії права визначити караність як передбачену законодавством можливість застосування відповідальності. Норма статті 109.2 ПК України сформульована більш імперативно. Караність відповідно до неї означає не тільки можливість застосування встановленої санкції, а обов'язкове її застосування за вчинення податкового правопорушення. Таке більш жорстке формулювання зв'язку між правопорушенням та санкцією є проявом загальних тенденцій формування податкового законодавства, і, зокрема, фінансової відповідальності на принципах об'єктивного ставлення до вини та застосування санкцій, не зважаючи на визначення винуватості особи у вчиненні правопорушення.

Іншою особливістю караності як ознаки податкового правопорушення є те, що за податкове правопорушення може застосовуватись юридична відповідальність, визначена не тільки Податковим кодексом, а й іншими актами законодавства. Це є серйозною новелою в законотворчості, оскільки раніше ознака караності жорстко пов'язувалась із санкціями, встановленими певними галузями права або правовими інститутами. Обґрунтованість запровадження таких правових механізмів ПКУ викликає певні сумніви, особливо, враховуючи, що конституційний принцип визначення санкцій за вчинення правопорушень виключно законом не розповсюджується на фінансову відповідальність і податкові правопорушення. Враховуючи особливості відповідальності за податкові правопорушення, розглянуті в коментарях до цієї Глави, можна припустити, що зазначені новації можуть призвести до необґрунтованого розширення правових джерел фінансової відповідальності та збільшення фінансових санкцій.

7. Ще однією ознакою податкового правопорушення є вчинення його певним суб'єктом відповідальності, якими відповідно до п. 109.1 є платники податків, податкові агенти, та/або їх посадові особи, а також посадові особи контролюючих органів. Разом із цим, суб'єкт податкового правопорушення є і елементом його складу. Тому вбачається доцільним не розглядати суб'єктний склад правопорушення як його ознаку окремо, а перейти до загального аналізу складу податкового правопорушення.

Теорія відповідальності поділяє суб'єктів майже всіх видів правопорушень на загальні та спеціальні. Загальні суб'єкти це такі, ознаки яких відповідають загальним вимогам (ознакам), що ставляться до всіх суб'єктів певного типу правопорушення. Суб'єктом податкового правопорушення можуть бути і фізичні і юридичні особи, їх відокремлені підрозділи - платники податків, а також і представники держави - посадові особи контролюючих органів. Однак, аналіз статей Податкового кодексу України дозволяє знайти ознаку, яка їх об'єднує, - це покладення на них обов'язків, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Крім того, можна стверджувати, що ці особи є учасниками податкових правовідносин. Отже загальним суб'єктом податкового правопорушення є особа - учасник податкових правовідносин, за виключенням контролюючих органів, на яку Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, покладаються відповідні обов'язки в сфері оподаткування.

Інший загальновизнаний вид суб'єктів правопорушення - спеціальний. Спеціальними зазвичай називають суб'єктів, на яких розповсюджується крім загальних ще і певна спеціальна ознака, що і обумовлює особливості їх юридичної відповідальності. Їх види, власне, і визначені п. 109.1 Кодексу.

Одним з цих спеціальних суб'єктів є платники податків - фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом (ст. 15 ПКУ). Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

Іншим спеціальним суб'єктом є податкові агенти. Відповідно до статті 18 ПКУ податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно з формулюванням п. 109.1 одним із спеціальних суб'єктів податкового правопорушення є посадові особи контролюючих органів. Однак, відповідно до статті 110 ПКУ вони не входять до кола осіб, що притягуються до відповідальності за вчинення правопорушень, а аналіз норм Глави 11 доводить, що жодного правопорушення, за яке вони могли б нести відповідальність, в цій Главі не передбачено. З одного боку, очевидним є невідповідність між нормами цієї Глави. З іншого - це яскравий прояв сучасних тенденцій розвитку податкового законодавства. Показовим є і той факт, що законодавець не дає визначення посадових осіб контролюючих органів. Однак, можна припустити, що ними є працівники контролюючих органів, до службових повноважень яких відноситься забезпечення чи контроль виконання певних правил, невиконання, або неналежне виконання яких є податковим правопорушенням.

Характерною особливістю суб'єктного складу податкових правопорушень є те, що в складі спеціальних суб'єктів можна виділити і окремі підвиди в залежності від виду податку. Їх можна назвати для зручності особливими суб'єктами. Ними, зокрема, є платники податків на прибуток підприємств (п. 14.1.165 ПКУ), на доходи фізичних осіб (п. 14.1.166 ПКУ), фіксованого сільськогосподарського податку (п. 14.1.168 ПКУ); податкові агенти щодо податку на доходи фізичних осіб (п. 14.1.180 ПКУ) та ін.

Крім зазначених в Главі 11 ПКУ можна знайти виокремлення певних особливих суб'єктів за ознакою виду діяльності - банки, фінансові установи, самозайняті особи та ін.

8. Іншим загальним елементом складу податкового правопорушення є його об'єкт, тобто правовідносини, на які воно посягає. Загальним об'єктом податкового правопорушення є правовідносини в сфері оподаткування, обов'язки учасників яких врегульовані нормами Податкового кодексу України та інших актів законодавства, контроль за додержанням яких покладається на контролюючі органи. Це визначення випливає із формулювання правопорушення в пункті 109.1 ПКУ. Можна виділити груповий об'єкт правопорушення - коло однорідних правовідносин - об'єктів посягання в залежності від виду податку (напр., податок на прибуток, на доходи фізичних осіб) або в залежності від характеру порушених обов'язків (напр., щодо взяття на облік).

9. Об'єктивну сторону податкового правопорушення, в першу чергу, характеризує такий його елемент, як діяння в формі дії або бездіяльності. Діяння можна визначити як активні дії, що порушують норми як Податкового кодексу, так і інших актів законодавства. Протиправні діяння правопорушника в статтях Кодексу формулюються по-різному. Це і неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, неусунення порушень, несплата, неповідомлення, порушення порядку та ін.

Поняття повторності вчинення податкового правопорушення Кодексом не визначається. Однак аналіз окремих складів дозволяє зробити висновок, що повторність означає вчинення правопорушення особою, до якої протягом визначеного періоду часу були застосовані штрафи за аналогічне порушення. Повторність переважно є кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення.

На відміну від деяких інших видів відповідальності Податковий кодекс не встановлює пом'якшуючих та обтяжуючих обставин.

Безумовно, кожне з податкових правопорушень спричиняє шкоду суспільним відносинам, яка в окремих випадках може мати матеріальний вираз. Склади правопорушень, матеріальні наслідки яких включаються нормою права до складу елементів об'єктивної сторони правопорушення, прийнято називати матеріальними. Аналіз норм Глави 11 Податкового кодексу дозволяє зробити висновок, що вона не встановлює відповідальність за правопорушення, в яких конкретно визначається матеріальна шкода, як обов'язковий елемент складу, також не визначається нормами цієї Глави і розмір матеріальної шкоди. Такі матеріальні наслідки правопорушення формулюються досить формально: заниження сум доходів, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків; затримка сплати суми грошового зобов'язання. Отже при застосуванні відповідальності за переважну більшість податкових правопорушень не обов'язково встановлювати наявність матеріальної шкоди та причинно-наслідкового зв'язку між діянням та його негативними наслідками. При цьому, навіть, якщо матеріальна шкода певним чином і передбачається як наслідок податкового правопорушення, Кодекс не вимагає встановлювати її розмір.