с использованием уступки права требования

(правовые и налоговые аспекты)

ООО «Х», являясь учредителем ООО «Z», продало ООО «Y» свою долю в ООО «Z» по договору купли–продажи от хх.хх.05 г. По договоренности сторон стоимость договора составляет условно 5000 грн., что равно номинальной стоимости доли. В соответствии с условиями договора покупатель уведомлен, что на момент заключения договора купли–продажи проводится экспертная оценка стоимости доли, указанной в договоре в размере номинала. В случае если экспертная оценка стоимости доли будет превышать указанную стоимость договора, покупатель оплачивает продавцу стоимость доли по цене, установленной экспертной оценкой. При этом, если стоимость доли, установленная экспертной оценкой, превысит эквивалент (условно) 10000 долларов США по курсу НБУ на дату заключения этого договора, покупатель оплачивает продавцу за долю сумму в национальной валюте Украины, эквивалентную 10000 долларов США по курсу НБУ на дату заключения этого договора.

В октябре 2005 г. продавец – ООО «Х» получил заключение экспертной оценки, согласно которому рыночная стоимость доли уставного фонда превышает оговоренный эквивалент.

В налоговом учете ООО «Х» – продавца отражены следующие операции:

• по результатам 9 месяцев 2005 г.:

– доход от продажи ценных бумаг – 5000 грн.;

– расходы на приобретение ценных бумаг – 5000 грн. (доля была приобретена за 5000 грн. в 2004 г. по договору купли-продажи, и расходы по приобретению доли ранее в налоговом учете не отражались);

• по результатам 11 месяцев 2005 г.:

– доходы от продажи ценных бумаг – 45500 грн. (10000$ х 5.05 – 5000 грн.).

В декабре 2005 г. продавец – ООО «Х» планирует уступить право требования к покупателю – ООО «Y» за вышеуказанную долю новому кредитору согласно договору уступки права требования на сумму оговоренного эквивалента. В соответствии с условиями договора новый кредитор обязан произвести расчет путем перечисления денежных средств на р/счет ООО «Х».

При обсуждении сделки выяснилось, что существуют определенные риски для ООО «Х» – продавца, заключающиеся в следующем:

1. Доначисление НДС, исходя из обычной цены.

2. Доначисление валового дохода, исходя из обычной цены.

3. Признание договора уступки права требования финансовой услугой.

Просим проанализировать риски и налоговые последствия для продавца – ООО «Х», а также разработать аргументы защиты.

Из содержания вопроса (а также предоставленных документов) следует, что ООО «Х» заключило два самостоятельных договора – договор продажи корпоративных прав и договор уступки права требования. Поэтому и налоговые последствия планируемых операций необходимо рассматривать по каждому договору отдельно.

Доначисление НДС, исходя из обычной цены

Договор продажи корпоративных прав

В соответствии с пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»:

 «не являются объектом налогообложения операции по:

– выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг… включая также корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах…».

Таким образом, операция по продаже ООО «Х» своей доли в уставном фонде ООО «Z» не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Договор уступки права требования (факторинг)

В соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о НДС факторинг – операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

Согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС:

 «не являются объектом налогообложения операции по:

– торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторингу (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы».

В Законе о НДС не дано определение термина «валютные ценности». В соответствии с п. 1.15 данного Закона другие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или иными законами в части, не противоречащей этому закону.

К валютным ценностям, согласно ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля», относятся: валюта Украины, иностранная валюта, платежные документы и иные ценные бумаги (акции, облигации, долговые расписки, другие банковские и финансовые документы, выраженные в валюте Украины).

Таким образом, в случае если объектом долга по договору факторинга являются валютные ценности в виде валюты Украины, то такая операция, в соответствии с пп. 3.2.5, не является объектом обложения НДС*. 

Объектом долга по договору переуступки права требования между ООО «Х» и новым кредитором является право требования денежных средств в национальной валюте Украины, т. е. валютных ценностей. Таким образом, данная операция также не является объектом обложения НДС.

Относительно доначисления валового дохода, исходя из обычной цены

Договор купли–продажи корпоративных прав

Подпунктом 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о налогообложении прибыли) предусмотрено, что если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, то считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен.

Законом о налогообложении прибыли определены операции, при проведении которых применяется обычная цена.

Например, в соответствии с пп. 7.1.1, 7.4.1 Закона о налогообложении прибыли при осуществлении бартерных операций или операций, в которых принимают участие связанные лица, необходимо применять обычную цену.

В то же время, п. 7.6 Закона о налогообложении прибыли, предусматривающим налогообложение операций особого вида, в частности операций с ценными бумагами, не предусмотрено обязательное применение обычной цены при осуществлении операций с ценными бумагами и корпоративными правами.

Таким образом, в случае если ООО «Х» и ООО «Y» не являются связанными лицами, то отсутствуют законные основания для начисления налога на прибыль по операции продажи корпоративных прав, исходя из обычной цены.

Договор уступки права требования

По вопросу включения ООО «Х» в состав валовых доходов дохода, полученного по договору уступки права требования, необходимо учитывать следующее.

В письме ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 указано:

 «ГНА Украины, рассмотрев письмо относительно обложения налогом на прибыль и НДС операций по уступке требований долга новому кредитору по проданным товарам, за которые покупателем не проведен расчет, сообщает следующее.

Согласно пп. 11.3.1 ст. 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» первой операцией плательщика налога – первичного кредитора (продавца) является операция отгрузки товаров (работ, услуг), то есть увеличение валового дохода происходит на дату отгрузки товаров, а для работ (услуг) – на дату фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.

В случае передачи документов, которые подтверждают право требования долга по отгруженным товарам (работам, услугам) первичным кредитором (продавцом) третьему лицу, такая операция для продавца (первичного кредитора) рассматривается как заключительная операция (второе событие) согласно пп. 11.3.1 ст. 11 Закона. Иными словами, приравнивается к операции зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг).

Подпунктом 4.2.10 ст. 4 Закона номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (непогашенных) платежных документов, эмитированных (выданных) должником в интересах (на имя) плательщика налога как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким плательщиком налога, не относится в состав валового дохода плательщика налога (продавца)».

Указанное письмо ГНАУ не является обобщающим налоговым разъяснением, которым в соответствии с пп. 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» имеют право пользоваться все налогоплательщики.

Необходимо учитывать, что согласно п. 1.1 Закона о налогообложении прибыли оборотные активы в каком-либо виде, отличном от средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов, считаются материальными активами. А поскольку в соответствии с п. 1.6 Закона о налогообложении прибыли любой материальный актив может являться товаром, кредитор (ООО «Х»), уступая право требования долга и получая компенсацию, осуществляет продажу актива (своей дебиторской задолженности). С учетом требований п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли уступка права требования с последующей компенсацией ее стоимости считается операцией по продаже товара.

Таким образом, возможно совершенно противоположное толкование по вопросу включения в состав валовых доходов дохода, полученного по договору уступки права требования.

В данной ситуации, в целях избежания возможных недоразумений по вопросу отнесения на валовые доходы, рекомендуем получить в ГНИ (а лучше – в ГНАУ) персональный ответ по поводу того, что у кредитора (ООО «Х») отсутствуют основания для включения в состав валового дохода дохода, который получен по договору уступки права требования.

Признание договора уступки права требования финансовой операцией

В ст. 1077 ГКУ раскрыто понятие договора факторинга. Так, по договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона – фактор передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

Таким образом, для договора факторинга необходимо, чтобы одна сторона уступала право денежного требования, а другая сторона передала денежные средства в качестве оплаты за эту уступку.

Как следует из вопроса и предоставленного договора, уступка права денежного требования осуществляется за компенсацию денежными средствами. Иными словами, договор уступки права денежного требования, заключенный между ООО «Х» и новым кредитором, согласно ст. 1077 ГКУ, является договором факторинга.

В соответствии с п. 6 ст. 28 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины дано право предоставлять заключения об отнесении операций к тому или иному виду финансовых услуг.

Форма предоставления вышеуказанных заключений Законом Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» не предусмотрена.

Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг Украины в письме от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1 высказала свое мнение по вопросу отнесения договоров уступки права денежного требования к финансовым операциям.

Так, в письме указано:

 «уступку права требования именно по денежным обязательствам с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга следует квалифицировать как факторинг».

Далее говорится, что с 01.01.2004 г. юридические лица, не имеющие статуса финансового учреждения, не могут выступать в качестве фактора по договорам факторинга.

Указанное письмо можно расценить как заключение по вопросу отнесения договоров уступки права денежного требования за денежную компенсацию к договорам факторинга.

Таким образом, новый кредитор должен иметь статус финансового учреждения. В противном случае, договор уступки права требования может быть признан недействительным.

Правовые последствия признания договора недействительным предусмотрены в ст. 208 Хозяйственного кодекса Украины. В случае если хозяйственное обязательство признано недействительным как совершенное в целях, заведомо противоречащих интересам государства и общества, то при наличии умысла у сторон – и при выполнении обязательства сторонами – в доход государства по решению суда взыскивается все полученное сторонами по обязательству.

В качестве возможного аргумента защиты против иска в отношении признания договора уступки недействительным можно рекомендовать использовать приложение № 9 «Перечень видов финансовой деятельности, которая ведется организациями, не являющимися финансовыми учреждениями» к постановлению КМУ и НБУ от 28.08.2001 г. № 1124 «О Сорока рекомендациях Группы по разработке финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF)».

Кроме того, автору встречались рекомендации использовать в качестве страховки от негативных последствий вследствие признания договора недействительным по ст. 208 ХКУ возможность передачи в расчет по договору уступки (факторинга) ценных бумаг высокой номинальной, но нулевой рыночной (реальной) стоимости с тем, чтобы при взыскании в доход государства полученного по сделке по решению суда передать эту ценную бумагу. А реальный расчет произвести путем заключения договора на оказание услуг. Или же заключить безвозмездный договор уступки, а реальные расчеты произвести по другому договору.

Как альтернативный законный вариант можно рассмотреть и следующий: уступку произвести в пользу финансового учреждения с последующей переуступкой реальному новому кредитору, не являющемуся финансовым учреждением.

«Адвокат Бухгалтера», январь 2006 г., № 3

____________

К сведению

* Такого же мнения придерживается и ГНАУ (письма от 26.05.2006 г. № 9980/7/16-1517-26 и от 14.08.2006 г. № 15326/7/16-1517).

Кстати, по мнению Госпредпринимательства, уступая право требования долга, первоначальный кредитор освобождается от начисления налоговых обязательств по НДС, а новый кредитор должен «обэНДээСить» лишь стоимость факторинговой услуги (письмо от 06.08.2006 г. № 6433).